De la comptabilité analytique de gestion

​Dans le cadre de l'hommage à Gérard Delvaux effectué lors du passage de flambeau en tant que Président de l'Ordre des Experts-comptables, mais surtout après une carrière remarquable, l'OECCBB a réalisé à son attention un liber Amicorum dont nous publierons chaque samedi, pendant les prochains mois, les différentes publications.

En guise d’introduction

a.- Préalable

Les entreprises ont toujours essayé de maîtriser les coûts de leurs produits, commandes, prestations de services. Cette maîtrise était et reste une condition qui permettait d’assurer la pérennité de l’entreprise.

Les méthodes de calcul des coûts évolueront dans le temps en fonction de l’environnement concurrentiel ainsi que des moyens techniques dont dispose l’entreprise.

Dénommée dans un premier temps « calcul des prix de revient » puis « comptabilité industrielle » par après « comptabilité analytique d’exploitation » et enfin « comptabilité analytique de gestion ».

Cette modification de la terminologie reflète l’évolution de cette technique utilisée dans un premier temps essentiellement dans le milieu industriel pour être aujourd’hui utilisée dans l’ensemble des secteurs de l’économie.

La comptabilité analytique de gestion est un véritable outil stratégique qui a, entre autres, pour but d’informer les dirigeants de l’entreprise afin de les aider à prendre, en connaissance de cause, les décisions de gestion.

b.- La période précédant la révolution industrielle.

Les comptes des sociétés étaient tenus « en finance » par recettes et dépenses, listées les unes à la suite des autres.

Les documents comptables étaient utilisés essentiellement au calcul des « intérêts » que la société devait payer aux associés apporteurs de fonds (capitaux).

L’objectif du système comptable était d’attester l’enrichissement des associés ainsi que celui de la société.

Les associés jouaient un rôle central au sein des entreprises en organisant son fonctionnement tout en vérifiant la bonne exécution des instructions données.

Les calculs des coûts étaient le domaine exclusif des ingénieurs, des techniciens et étaient donc réalisés de manière extracomptable. Les comptables ne se préoccupaient que de comptabilité financière.

c.- La comptabilité en partie double.

Luca Pacioli (1447 – 1517) est un moine franciscain italien, mathématicien, considéré comme le père du principe connu sous le nom de « comptabilité en partie double ».

Il est l’auteur de la « Summa de arithmetica, geometria, de proportioni et proportionalita » en 1494 et qui traite, entre autres, des comptes et des écritures dans la partie « comptabilité » intitulée « tractatus particularis de computis et scripturis ».

Durant la première phase de la révolution industrielle ( fin du 18 ème - début du 19 ème siècle), on assiste à une révolution dans les systèmes comptables tenus en partie double qui intègrent la comptabilité des coûts.

d.- Le calcul des coûts et comptabilité industrielle.

Le besoin de calculer des prix de revient trouve son origine dans la nécessité d’établir un inventaire et surtout le besoin de valoriser les stocks de produits finis.

L’apparition de la concurrence mettait fin progressivement aux monopoles et justifiait l’utilisation du calcul des coûts qui pourront être comparés aux périodes précédentes et éventuellement avec ceux des concurrents.

Simultanément au développement de la mécanisation en Europe (Angleterre, France, Wallonie) dans des secteurs comme le charbon, le textile, la sidérurgie ainsi que le développement des voies ferrées, apparaissent les grandes entreprises industrielles. Les dirigeants prennent conscience qu’ils pourraient réaliser des bénéfices plus importants en réalisant des activités généralement exécutées à l’extérieur de l’entreprise.

On passe progressivement de la production artisanale à la production en série en recherchant l’intégration verticale au sein de l’entreprise.

La fin du 19ème siècle correspond avec l’apparition des nouvelles sources d’énergie, électricité, pétrole. Le chef d’entreprise s’intéresse de plus en plus aux calculs de prix de revient ainsi que des ressources qu’il a consommées.

Après la première guerre mondiale, les ingénieurs abandonnent ces calculs aux comptables qui considéraient que le seul vrai prix de revient était celui déterminé par la comptabilité.

Hector Léon Blairon (1877-1950) proposait en 1921 un plan comptable en 10 classes de comptes. Huit classes communes à toutes les entreprises et deux classes à aménager selon le type d’entreprise.

Adaptation des comptes d’une comptabilité industrielle. Exemple tiré de la monographie complète d’une fonderie de fonte.

Source : Eddy FELIX – « Hector BLAIRON : l’unification des méthodes de comptabilité et de calcul des prix de revient – page 11 ».

Il s’agit ici d’une comptabilité intégrée à la comptabilité générale (financière).

Les écritures de l’une et l’autre sont mêlées c’est-à-dire que les comptes spécifiques de la comptabilité industrielle viennent s’ajouter aux comptes de la comptabilité générale.

e.- La comptabilité analytique d’exploitation.

La comptabilité industrielle valorisait essentiellement les produits fabriqués et évaluait les procédés de fabrication de l’entreprise.

Après la seconde guerre mondiale – fin des années cinquante - on voit progressivement apparaître l’esprit « marketing » qui consiste à penser « client » avant de penser « production ».

Le domaine industriel est atteint par la crise du XX ème siècle renforcée par une concurrence de plus en plus importante de produits manufacturés importés sur le marché européen.

L’environnement de l’entreprise est en pleine mutation et oblige les entreprises à analyser les coûts de tout élément – c’est-à-dire les objets de coûts – pour lequel une mesure s’avère utile afin de dégager la rentabilité des différents produits, services, commandes qu’elles offrent aux marchés.

On assiste parallèlement à une forte évolution de la comptabilité analytique qui n’est plus intégrée dans la comptabilité générale mais fonctionne d’une manière indépendante grâce à l’utilisation des comptes réfléchis (classe 9) permettant, entre autres, des enregistrements comptables différents en comptabilité analytique de ceux de la comptabilité générale ainsi que d’appréhender une réalité plus économique.

Les besoins d’informations quittent le domaine purement industriel et l’analyse des coûts se fait par activité dans l’ensemble des secteurs de l’économie.

Cette transformation est soutenue dès le début des années 1970, par une évolution importante de l’informatique avec, entre autres, l’apparition des terminaux de saisie.

f.- La comptabilité de gestion.

Le changement de terminologie est révélateur des avancées de l’évolution de cet outil de gestion qui ne s’appliquait à l’origine qu’à l’industrie alors qu’il est aujourd’hui utilisé dans la plupart des secteurs de l’économie.

Les avancées au sein des grandes entreprises rendent le contact personnel du chef d’entreprise quasi impossible et les obligent à favoriser un certain pouvoir décentralisé et participatif.

La comptabilité de gestion, pilier du contrôle de gestion, se définit comme la participation active à la conduite de l’organisation de l’entreprise avec comme objectif l’amélioration des performances économiques.

Henri Bouquin^[1] explique que durant les années 80, la comptabilité de gestion a éclipsé la comptabilité analytique d’exploitation.

« La comptabilité de gestion n’est pas une simple technique de calcul qui s’applique aux objets, elle est fondamentalement un moyen d’orienter les comportements des personnes ».

Il cite ^[2] également dans son ouvrage la définition de la comptabilité de gestion proposée par Charles Horngren et George Foster ^[3]

« La comptabilité de gestion orientée vers les utilisateurs internes est le processus d’identification, de mesure, d’accumulation, d’analyse, de préparation, d’interprétation et de communication de l’information qui aide les dirigeants à atteindre les buts de l’organisation. »

La mondialisation des affaires augmente considérablement la concurrence du fait que les biens et services nationaux entrent en compétition avec des biens substituts souvent plus performants ou moins chers.

Cette situation augmente la complexité des affaires dont une partie de la solution est l’information et son contrôle en utilisant des outils d’aide à la décision comme la comptabilité de gestion.

M.Nikitin^[4] évoque que :

« l’élaboration des systèmes d’information comptable était réalisée de façon empirique au fur et à mesure que les besoins apparaissaient et au plus haut de la hiérarchie de l’entreprise ».

Les dirigeants étaient à la fois les concepteurs et les seuls contrôleurs de ces systèmes. La création d’instances doctrinales et réglementaires ainsi que l’ordinateur et la diffusion de progiciels de comptabilité ont permis à l’entreprise de « sortir » de ce rôle de conception ».

Le chef d’entreprise a le choix entre la réalisation de programmes « sur mesure » ou l’utilisation de logiciels comptables qui proposent de nombreuses fonctionnalités et répondent à certains besoins des petites entreprises.

Le manque d’intégration des différents logiciels proposés par le marché a motivé les grandes entreprises à investir dans un E.R.P. acronyme de « entreprise ressource planning » qui assure l’homogénéité du système d’information en intégrant les différentes composantes fonctionnelles autour d’une base de données unique.

Ces données sont accessibles moyennant une autorisation à l’ensemble des utilisateurs sous la forme qui les intéresse.

1.- Généralités

La loi du 17 juillet 1975 – reprise partiellement dans le Livre III du Code économique - relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises demande de déterminer la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé (Livre III – art.III.84 du Code économique).

L'arrêté royal du 7 mars 1978, modifié par l’AR. du 12 septembre 1983 et par l’AR du 18 décembre 2015 et l’AR du 29 avril 2019, déterminant la teneur et la présentation du PCMN^[5] se situe donc dans le prolongement immédiat de cette obligation.

Si le PCMN est applicable, sous réserve des exceptions prévues par la loi, à l'ensemble des entreprises à quelque secteur qu'elles appartiennent, celui-ci doit être, néanmoins, approprié à la nature de l'activité de l'entreprise.

En effet, l'exigence primordiale à laquelle le plan comptable d'une entreprise doit obéir est de correspondre aux besoins d'information, d'organisation et de gestion de l'entreprise.

Partie intégrante de son organisation, il doit nécessairement être le reflet des modes de gestion adoptés sous l'angle des responsabilités internes, des répartitions des tâches et des fonctions, du calcul des coûts de revient, des besoins de contrôle interne et externe.

Le raisonnement qui sous-tend la comptabilité générale est basé sur l'analyse des charges et produits par nature dans un système marqué par un formalisme extrême en vue de déterminer :

• Les résultats globaux de l'entreprise ;
• La situation active et passive d'un moment donné
• La valeur du patrimoine de l’entreprise

alors que la philosophie de la comptabilité analytique de gestion consiste à traiter les charges et produits par destination (par produit, par service, par activité) afin de fournir les matériaux nécessaires à la prise de décisions à caractère stratégique.

2.- Nécessité de la création d’une comptabilité analytique de gestion dans les entreprises

2.1.- Evolution de l’environnement de la comptabilité analytique de gestion

L'évolution concerne aussi bien les moyens de traitement utilisés pour assurer le fonctionnement de la comptabilité analytique de gestion que les systèmes de production dont la comptabilité analytique de gestion est censée rendre compte.

Selon Pierre Mevellec^[6], l'un des principaux freins au développement de la comptabilité analytique a été dans nombre d'entreprises, la capacité de calcul.

Cet obstacle est encore aggravé par la difficulté à concevoir le système de comptabilité analytique et, au-delà, le système de contrôle de gestion.

En effet, un système se reposant sur un full costing des produits doit absolument couvrir l'ensemble de l'organisation de l'entreprise. Il suppose un découpage de celle-ci en centres d'analyse nombreux ; ces derniers pouvant entretenir des relations réciproques parfois complexes.

Si l'informatisation de la comptabilité générale s'est réalisée rapidement, il aura fallu attendre la fin du XXème siècle, pour assister à un développement important des technologies de traitement de l’information et de la communication.

Les NTIC^[7] cumulées à la concurrence et à la mondialisation des marchés auxquelles est soumise l’entreprise vont jouer un rôle essentiel sur le développement et la remise en cause des systèmes comptables traditionnels accompagnés, bien souvent, d’une réduction des coûts.

Les NTIC ont également un impact sur le travail du professionnel du chiffre, sur les méthodes de travail et d’organisation, ses rapports avec les différents acteurs au sein de l’entreprise.

En fait, un des objectifs de la comptabilité analytique de gestion est de traduire des informations détaillées, fiables et lisibles le plus rapidement possible sur la structure des coûts des produits proposés par l’entreprise ainsi que d’en estimer la rentabilité.

La collecte des données, matière indispensable au bon fonctionnement de la comptabilité analytique de gestion est de plus en plus automatisée, libérant de la sorte un temps précieux pour l’analyse de l’information produite.

Aujourd’hui, la maîtrise de l’information est devenue un élément clé de l’aide aux dirigeants dans les différentes phases du processus d’analyse et de décisions stratégiques relatives à la politique des produits, la politique de sous-traitance, la politique qualité et les relations avec les clients ainsi que le contrôle de gestion de l’organisation.

La complexité environnementale oblige donc à une connaissance des métiers, à l’observation permanente du terrain et à un dialogue soutenu avec le personnel opérationnel.

Notons que l’arrivée des systèmes de gestion intégrés (P.G.I. / E.R.P.), particulièrement dans la grande entreprise, a permis l’imbrication des différentes fonctions opérationnelles (achats, production, finance, vente) et donc la mutualisation des données qui permet d’optimiser la collaboration et la coordination entre les différents services.

2.2.- Gestion et comptabilité générale : limites de la comptabilité générale

La comptabilité générale, dont la fonction consiste à assurer la collecte et le traitement d'informations de base pour fournir dans un langage universel des informations agrégées, sincères et fidèles pouvant constituer des indicateurs de gestion pour les différents utilisateurs de l'information comptable et financière repose sur une approche globale des activités de l'entreprise.

Elle ne fournit donc que peu d'indications sur les performances respectives de chacune d'elles.

D'autre part, l'information issue de la comptabilité générale est monétaire uniquement, alors que les données exprimées sous forme physique sont des éléments essentiels de gestion (unités consommées, unités produites, unités vendues, unités stockées, ...).

En résumé, l'information comptable est une information qui essentiellement consigne les relations de l'entreprise avec les tiers externes (clients, fournisseurs, banquiers, actionnaires, administrations sociales et fiscales, ...) et obéit le plus souvent à des préoccupations juridiques plutôt qu’économiques.

Pour cette raison, trop rarement les documents issus de la comptabilité générale font l'objet d'une analyse détaillée de la part des dirigeants.

2.3.- Exigences vis-à-vis de la comptabilité analytique de gestion

Alors que les attentes à l'égard de la comptabilité générale obligent à établir un système formel et universel, on n'exigera de la comptabilité analytique de gestion qu'une réponse efficace à un problème spécifique dans un contexte particulier. Cette dernière devra donc :

Etre "personnalisée"

Il est entendu que les informations souhaitées par les responsables peuvent être différentes selon les entreprises et selon les opportunités. Une bonne connaissance des métiers de l’entreprise est indispensable.

La grande diversité des situations possibles explique pourquoi il est impossible de concevoir un système complet d'analyse sur un plan théorique ; les types d'analyses doivent être calqués sur l'organisation de l'entreprise, sur son processus de fabrication, ses méthodes de distribution.

Il ne s'agit plus ici de renseigner les tiers, mais de procéder à un examen de l'intérieur, hors des contraintes extérieures de forme.

La comptabilité analytique de gestion doit être considérée comme un instrument de calcul des coûts ainsi que comme une technique d'aide à la prise de décision et de planification.

Fournir des informations rapidement

L'efficacité de la comptabilité analytique de gestion sera fonction de la rapidité avec laquelle elle fournira les éléments d'aide à la prise de décision : ceci suppose une rapidité qui, sans sacrifier trop à l'exactitude, exige moins de précision que la comptabilité générale. Le mythe du résultat exact et précis sera abandonné au profit du résultat approximatif mais actuel.

Le système d'information mis en place doit être évolutif

Mis en place à un certain moment en fonction des besoins et des caractéristiques de l'entreprise, de son environnement, des techniques de gestion, il doit évoluer en même temps qu'eux sous peine d'être inefficace.

Le coût de la mise en place doit être correctement évalué

Le coût de la mise en place et du fonctionnement de la comptabilité analytique de gestion doit faire l'objet d'une évaluation rigoureuse.

Il s'agit de garder à l'esprit que le coût marginal de l'information doit rester inférieur à son intérêt marginal.

3.- Objectifs de la comptabilité analytique de gestion

La comptabilité analytique de gestion est l'outil de l'analyse et du contrôle des coûts de l'entreprise. Elle fournit les informations qui aident à la prise de décisions.

Elle effectuera un certain nombre de traitements des données internes et externes à l'entreprise dont les principaux objectifs sont :

Objectifs de la comptabilité analytique de gestion

COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION		CALCULER LES COÛTS DE L'ENTREPRISE
		ANALYSER LA RENTABILITE ET EXPLIQUER LES RESULTATS
		ALIMENTER LA COMPTABILITE GENERALE
		SERVIR DE SUPPORT A LA GESTION BUDGETAIRE ET AU CONTRÔLE DE GESTION
		AIDE A LA PRISE DE DECISIONS QUI ORIENTENT LES ACTIONS D'AUTRUI
		AIDE A LA PRISE DE DECISIONS EXCEPTIONNELLES

3.1.- Calculer les coûts de l’entreprise

Le calcul du coût des produits est sans doute la plus ancienne des raisons d'être de la comptabilité analytique.

Même si depuis quelques années, cette notion de coût s'étend à un univers plus large que les seuls produits, leur connaissance est toujours fondamentale pour l'entreprise.

3.2.- Analyser la rentabilité et expliquer les résultats

Schéma de l’analyse et de l’explication des résultats de l’entreprise

COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION
ANALYSER LA RENTABILITE ET EXPLIQUER LES RESULTATS
Décomposition des coûts par produit	Décomposition des coûts par fonction et/ou centre de responsabilité	Mesure des résultats

L’analyse et le contrôle des coûts seront nécessairement adaptés aux caractéristiques propres de l'organisation et de l'activité de l'entreprise.

Dans une petite entreprise, la synthèse de l'information se fera généralement au niveau de la direction qui jouit, en principe d'une connaissance personnelle très étendue de son business.

A l'aide de quelques indications comptables et techniques de base, elle pourra aisément examiner la rentabilité de son activité.

Simultanément à l'augmentation de l'activité, à la variété des produits, c'est le nombre de solutions alternatives qui augmente rendant par la même occasion l'analyse des coûts plus complexe.

C'est le cas de la grande entreprise où le professionnel du chiffre étudiera soigneusement voire remettra en cause l'organisation interne existante afin d'appréhender soit :

• La décomposition des coûts par produit ;
• La décomposition des coûts par fonction et par centre de responsabilité.

3.2.1.- Décomposition du coût par produit

La maîtrise du coût de revient par produit permet de le comparer à son prix de vente et de la sorte de dégager un résultat.

Dans l'hypothèse où le producteur ne maîtrise pas la fixation de son prix de vente (ce qui est généralement le cas), il a intérêt à bien connaître la décomposition de ses coûts, pour pouvoir les gérer au mieux.

Principes d’évaluation

Aux termes de l’article 3 :47 de l’AR du 29 avril 2019 portant exécution du CSA., les approvisionnements, les produits finis et les marchandises sont évalués à leur valeur d’acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice lorsque celle-ci est inférieure.

Nous avons vu que par valeur d’acquisition il faut comprendre :

• Soit le prix d’acquisition,
  
• Soit le coût de revient
• Soit la valeur d’apport.

Le principe de l’inscription des stocks au bilan à leur prix d’acquisition implique de manière générale que tous les coûts exposés pour porter les stocks en leur état actuel, à la place où ils se trouvent, doivent être inclus dans la valeur pour laquelle ces stocks figurent au bilan.

En revanche, les coûts qui ne se rattachent pas aux stocks dans leur mise en état actuel et à leur place actuelle ne peuvent être inclus dans leur prix d’acquisition : ils doivent être mis à la charge de la période au cours de laquelle ils ont été exposés.

Il en résulte, d’une part, que les frais accessoires et les frais de fabrication de la période doivent être imputés à la valeur des stocks, d’autre part, que c’est à leur coût d’acquisition réel que les sorties de stock doivent être actées.

Exemple :

Les sociétés concurrentes A et B vendent un produit identique P sur un même marché au prix de vente de 250 €/m² alors que son coût de revient est de 200 €/m².

La société A qui vient de réaliser un nouvel investissement lui permettant la fabrication du produit P à 170 €/m² décide de le commercialiser à 230 €/m².

La société B n'a pas les moyens financiers pour engager de nouveaux investissements. La direction ne peut rester sans réaction face à l'agressivité économique et commerciale de son concurrent.

La connaissance de son coût de revient global du produit P ne lui permet certainement pas de prendre une décision en matière de réduction de coût afin de conserver sa part de marché.

En effet, la valeur de son coût de revient de 200 €/m² peut se décomposer de plusieurs manières et notamment :

La décomposition du coût de revient du produit dans le scénario n° 2 permet de mettre en évidence le poids particulièrement élevé des charges indirectes dans le coût total de production et ainsi orienter les analyses ayant pour objectif la réduction immédiate de ces coûts afin de retrouver sa compétitivité.

Les plans de réduction de coûts

La « réduction des coûts », ces mots reviennent régulièrement dans la presse économique, les conseils d'administration, les comités de direction, les conseils d'entreprise ... c'est dire l'importance que revêt pour l'entreprise une bonne maîtrise des coûts.

Quant aux programmes de réduction des coûts, un plan classique axé sur :

• Une diminution du nombre de personnes occupées ;
• Une réduction des frais généraux ;
  
• La suppression des activités non rentables se concentre quasi systématiquement sur des économies réalisables seulement une fois.

Pour être satisfaisant à moyen et long terme, un plan de réduction de coûts doit être réaliste et fixer les objectifs en termes de productivité.

Les objectifs poursuivis seront largement discutés entre la direction et les cadres et ensuite clairement exposés aux différents niveaux de responsabilité au sein de l'entreprise.

Les tableaux de bord permettront ensuite le contrôle des réalisations et les discussions entre les responsables opérationnels.

Les facteurs de réussite d'un programme de réduction des coûts sont nombreux, nous citons ci-après, quelques pistes :

• La capacité analytique permettant d'identifier les actions nécessaires au sein de chacune des grandes activités de l'entreprise ;
  
• Du bon sens et une bonne dose de courage sont indispensables pour prendre des décisions impopulaires ;
  
• L’analyse systématique des procédures de travail doit permettre le choix de méthodes plus efficaces et des changements fondamentaux dans la façon de travailler ;
  
• Les coupures dans les budgets de fonctionnement de chaque département ;
  
• L’analyse complète des flux des coûts à l'intérieur de l'entreprise ;
  
• La réorientation des coûts vers des activités créatrices de valeur ;
  
• Utiliser le « benchmarking » pour évaluer l'organisation de l'entreprise avec celle des concurrents ;
  
• La mise en place d'un réseau de sous-traitants ;
  
• Etc…
  

3.2.2.- Décomposition du coût par fonction et / ou centre de responsabilité

La grande diversité des situations possibles explique la difficulté de concevoir un système complet de décomposition de coût par centre de responsabilité : seule la connaissance des conditions propres à chaque entreprise permet une telle mise au point.

En effet, la définition des critères de responsabilité est beaucoup plus qu'une simple opération comptable.

L'idée directrice de tout système de décomposition de coût par fonction et ou centre de responsabilité est de rattacher chaque coût à un responsable avec comme objectif :

• De savoir, à quel niveau est prise la décision qui détermine le montant du coût considéré pour pouvoir agir sur ce montant ;
• Apprécier la qualité des décisions prises au niveau des responsables et des coûts qui en ont résulté.

La décomposition d'un centre en plusieurs centres subordonnés s'arrêtera soit lorsqu'on jugera que la division devient artificielle, soit lorsque le coût de l'information obtenue sera trop important au regard de l'appréciation portée par le responsable.

3.2.3.- Mesure des résultats

La comptabilité analytique de gestion constitue un système de mesure des résultats de l'entreprise dans son ensemble.

Elle complète ainsi à merveille la comptabilité générale qui fournit déjà une double mesure du résultat de la société suivant la relation :

La mesure du résultat par la comptabilité analytique de gestion est la suivante :

Le système de mesure évoqué ci-dessus sera efficace si le résultat calculé par la comptabilité analytique de gestion est « bouclé » sur celui de la comptabilité générale qui fournit en définitive les données officielles sur la gestion de l'entreprise aux nombreux tiers intéressés par la marche de l'entreprise.

La bonne fin de cet objectif ne peut être obtenue qu'au moyen d'un double traitement de chaque opération saisie en comptabilité influençant les charges et les produits.

3.2.4.- La concordance entre le résultat analytique et celui de la comptabilité générale

La concordance des résultats consiste à retrouver le résultat de la comptabilité générale à partir du résultat de la comptabilité analytique de gestion.

Dans la pratique, ces résultats sont généralement différents puisque les produits et les charges incorporés en comptabilité générale ne sont pas nécessairement identiques à ceux qui influencent la comptabilité analytique de gestion.

Il est par conséquent indispensable de retraiter le résultat de la comptabilité analytique de gestion.

Schématiquement, nous obtenons ce qui suit :

RESULTAT ANALYTIQUE + / -
RETRAITEMENTS	+ CHARGES NON INCORPORABLES
	+ CHARGES SUPPLETIVES
	+ / - LES DIFFERENCES D’INVENTAIRE
	+ / - LES FRAIS RESIDUELS DES CENTRES D’ANALYSE
	+ PRODUITS D’EXPLOITATION NON INCORPORES
	= RESULTAT COMPTABILITE GENERALE

3.3.- Alimenter la comptabilité générale

Il s'agit de déterminer les bases d'évaluation de certains éléments bilantaires de l'entreprise, principalement les éléments de son actif comme les produits finis, les commandes en cours d’exécution, les immobilisations créées par l'entreprise pour son propre compte.

3.3.1.- Les stocks

Le montant des stocks représente un poste important de l'actif d'une société et donc un emploi de ressources qu'il faudra optimiser.

On a l'habitude de les classer en deux grandes catégories :

Les produits achetés

Dans cette catégorie, on trouve les ;

1.1. Marchandises : biens achetés par l'entreprise qui sont destinés à être revendus

sans valeur ajoutée de transformation de la part de l’entreprise,

1.2. Matières premières : sont celles qui sont incorporées aux produits fabriqués,

1.3. Matières et fournitures consommables : sont celles qui ne concourent que de

manière indirecte à la fabrication et qu'on ne retrouve pas dans les produits vendus.

(huiles, graisses, électricité, gaz, etc.) ;

1.4. Immeubles destinés à la vente : sont les immeubles destinés à la vente sans

modifications ultérieures ainsi que ceux qui font l’objet de certaines opérations

(aménagement, démolition,…)

Les produits fabriqués​​

A savoir :

2.1. Produits finis : sont ceux qui ont atteint un stade d'achèvement définitif dans le

cycle de fabrication,

2.2. Produits intermédiaires : sont ceux qui ont atteint un certain stade

d'achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de

production,

2.3. Produits dérivés : déchets et rebuts de fabrication ainsi que les sous-produits.

2.4. Les commandes en cours d’exécution : prestations de services ou production

de biens réalisées suivant les instructions spécifiques d’un client.

De la méthode de l'inventaire permanent.​​

Une définition généralement admise de l'inventaire comptable permanent est une organisation des différents comptes de stocks qui, par l'enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d'exercice, des existants en quantités et en valeurs.

Il est donc nécessaire d'organiser un suivi rigoureux et systématique des existants et des flux physiques et d'assurer une traduction comptable correcte et fidèle des phénomènes liés aux mouvements des matières (ou marchandises) au sein de l'entreprise.

Schéma des mouvements physiques des produits

Posons :

• Q MP : Les quantités de matières premières achetées
• Q CP1 : Les quantités fabriquées par le centre de production 1
• Q CP2 : Les quantités fabriquées par le centre de production 2
• Q V : Les quantités vendues.

Le schéma ci-dessus met en évidence que lorsqu'un produit reçoit d'un centre (section) de production une certaine prestation, sa valeur sera augmentée de la valeur ajoutée de ce centre (section).

Le choix de la méthode de valorisation des sorties de matières entrant dans le coût des produits n'est donc pas neutre sur le plan de la gestion et donc du résultat de l'entreprise.

Nous examinerons lors du chapitre 12 les différentes méthodes de valorisation des sorties de stocks possibles.

3.3.2.- Les immobilisations

Dans un milieu industriel, la comptabilité analytique de gestion est régulièrement utilisée pour déterminer la valeur des équipements que l'entreprise réalise par ses propres moyens pour son compte et qui relèvent de la catégorie des immobilisations.

Dans le PCMN 2015/2016, ces éléments sont repris sous la terminologie « PRODUCTION INTERNE » sous le compte de synthèse « 72 ».

L'évaluation des travaux à porter à ce compte se fera au maximum à leur coût de production comprenant la valeur des matières premières et fournitures consommées, les charges directes de production ainsi que les charges indirectes de production dans la mesure où celles-ci peuvent être raisonnablement imputées à la réalisation de l’immobilisation.

Il y aura lieu de se montrer très prudent lors de cette évaluation et d'éviter de porter à l'actif des valeurs qui représenteraient en fait des charges inhérentes à l'exploitation.

3.4.- Servir de support à la gestion budgétaire et au contrôle de gestion

Une approche classique et bien connue des praticiens de la comptabilité analytique de gestion en matière d'analyse et de contrôle des coûts de fonctionnement, consiste à comparer les dépenses de la période examinée avec celles de la période précédente du même exercice ou de la période identique de l'exercice précédent.

Cette comparaison sera souvent effectuée centre par centre suivant un rythme déterminé par les éléments de l'exploitation.

C'est ainsi que si les coûts totaux de fonctionnement exprimés à l'unité bonne produite d'un atelier de fabrication accusent subitement une augmentation estimée trop élevée par les responsables à différents niveaux au sein de l'entreprise,

3.5.- Orienter les actions d’autrui

Si certains chercheurs contestent le rôle de la comptabilité de gestion pour les managers, de nombreuses recherches soutiennent, par contre, que la comptabilité de gestion est un réel support au processus de décision en créant, au moyen d’un reporting de l’information, un langage commun grâce auquel l’organisation de la société peut communiquer (Wooters et Verdaasdonk – 2002).

Le professeur Anthony (1988) disait que le manager est quelqu’un qui doit « atteindre des résultats par l’intermédiaire de l’action d’autres personnes » (cité par H.Bouquin – 2004).

Pour ce faire, il utilise la comptabilité analytique de gestion afin d’évaluer les efforts à faire pour atteindre les objectifs fixés par la direction et prendre les actions correctrices le cas échéant.

Des études ont, par ailleurs, identifié une association entre la croissance des sociétés et en particulier celle des PME et l’utilisation d’un système de comptabilité analytique de gestion performant et d’autre part l’offre d’informations de gestion adaptées aux besoins dudit manager.

Valérie Fernandez, Farouk Hémici et Gérard Melyon (1994) écrivaient que le choix d’unités d’œuvre pertinentes « vise à apprécier, entre autres, les effets sur le comportement des acteurs qui renforcent les choix stratégiques ».

3.6.- Aide à la prise de décisions exceptionnelles

Sur le plan macro-économique, la théorie économique a montré, avec JM. Keynes^[8] le rôle multiplicateur de l'investissement dans l'économie, par l'intermédiaire de la consommation.

Parmi les décisions économiques de l'entreprise, la décision d'investissement est fondamentale et conditionne son avenir.

Flux à prendre en considération pour évaluer un projet d’investissement.

Parallèlement aux flux économiques directement liés à la réalisation de l'investissement, à savoir :

• Acquisition de l'équipement ;
• Formation spécifique du personnel ;
• Frais de montage ;
• Frais de mise au point ;
• Etc…

Le gestionnaire de l'entreprise doit également tenter de maîtriser les flux économiques liés au cycle d'exploitation et notamment l'Excédent Brut d'Exploitation (E.B.E.) (l’E.B.I.T.D.A = Earnings Before Interests and Taxes, Depreciations, Amortizations).

Calcul de l’ E.B.E.^[9]​​

L’excédent Brut d’Exploitation (E.B.E.) est un indicateur de gestion qui permet au dirigeant de porter un jugement sur l’activité de l’entreprise en analysant les performances de ses activités opérationnelles.

Il fournit deux informations essentielles :

• La rentabilité de l’activité (courante) ;
• La maîtrise des coûts en comparant le produit d’exploitation aux charges d’exploitation.

Il est indépendant du système d’amortissements et n’est pas impacté par la politique de financement pratiquée par l’entreprise, ni par les opérations d’exploitation non récurrentes.

3.7.- Tableau de synthèse comparant la comptabilité générale et la comptabilité analytique de gestion

---------

[1] H. Bouquin (1997) « Comptabilité de gestion » - Editions Dalloz, p.34

[2] Idem 1, p.35

[3] C.T. Horngren et G. Foster, professeurs de comptabilité à l’Université de Stanford

[4] M.Nikitin, « La naissance de la comptabilité industrielle en France ».

[5] Plan Comptable Minimum Normalisé (PCMN)

[6] P. Mevellec, Professeur de sciences de gestion Université de Nantes.

[7] NTIC = Nouvelles Technologies de l’Information et de la Communication.

[8] Keynes John Maynard, économiste et financier britannique (1883-1946)

[9] Source : CNC – Note technique 2017/1.

[i] Extrait de l’ouvrage des EDITIONS ANTHEMIS – Comptabilité analytique de gestion - 2019