NRVQ. Accroissement d'impôt renoncé: la première infraction prend-elle rang ?

En bref, la réponse est la suivante. Non : la renonciation à l'accroissement supprime la sanction, pas l'infraction. Selon la circulaire 2025/C/49 et les travaux préparatoires de la loi, une première infraction pour laquelle il est renoncé à l'accroissement prend rang. Quant au concours des procédures, aucune ne « prévaut » : l'infraction naît du dépôt de la déclaration inexacte, quelle que soit la voie qui la corrige. Un argument de contestation existe, tiré des articles 227 et 229 de l'AR/CIR 92, mais son issue est incertaine.

1. Le nouvel article 444 CIR 92 : une renonciation obligatoire pour la première infraction de bonne foi

L'article 444 du CIR 92 sanctionne d'un accroissement d'impôt l'absence de déclaration, sa remise tardive ou une déclaration incomplète ou inexacte. Le taux de l'accroissement dépend de la nature de l'infraction, de sa gravité (avec ou sans intention d'éluder l'impôt) et de son rang, selon les échelles des articles 225 et suivants de l'AR/CIR 92. Pour une déclaration inexacte sans intention d'éluder, l'échelle prévoit 10 % pour la première infraction et 20 % pour la deuxième.

La loi-programme du 18 juillet 2025 a remplacé le régime de la première infraction¹. Le texte est désormais impératif : « Il est renoncé à l'accroissement d'impôt pour la première infraction commise de bonne foi. » La bonne foi est, jusqu'à preuve du contraire, présumée dans le chef du contribuable qui commet une première infraction, sauf en cas d'imposition d'office (article 351 CIR 92). Le pouvoir d'appréciation dont disposait le contrôleur devient ainsi une obligation.

La loi vise les impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025. La Cour constitutionnelle a annulé cette limite temporelle en ce qu'elle excluait les impositions non encore définitives, qui peuvent encore être soumises à une instance administrative ou judiciaire². Dans le cas soumis, la question ne se pose pas : la cotisation supplémentaire sera de toute façon enrôlée après cette date.

2. Renonciation à l'accroissement et rang de l'infraction : la position de l'administration et des travaux préparatoires

2.1. La circulaire 2025/C/49 : l'infraction « prendra rang »

L'administration a pris position sans ambiguïté. La circulaire 2025/C/49 précise que la première infraction « prendra rang malgré la renonciation à l'accroissement »³. Une seconde infraction de même nature et de même gravité serait donc sanctionnée au taux de la deuxième infraction, soit 20 %. La circulaire ajoute que l'infraction prend rang même lorsqu'elle reste sans conséquence financière : en cas de rejet d'une réduction d'impôt, par exemple, l'accroissement est nul, mais « l'infraction prend rang, dans tous les cas ». Seules les circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, assimilées à la force majeure, empêchent la prise de rang.

2.2. Les travaux préparatoires repris par la Cour constitutionnelle

La position n'est pas seulement administrative. Les travaux préparatoires de la loi-programme, cités par la Cour constitutionnelle, indiquent que la renonciation ne modifie pas la nature de l'infraction, qui demeure inscrite dans l'historique du contribuable⁴. Le passage parle de l'historique du contribuable plutôt que de prise de rang au sens strict, mais il va dans le même sens que la circulaire.

Bien qu'il soit renoncé à l'accroissement pour une première infraction, cela ne change pas la nature de l'infraction qui reste [bel] et bien prise en compte dans l'historique du contribuable.

2.3. Un argument contraire tiré des articles 227 et 229 de l'AR/CIR 92

La thèse inverse n'est pas dépourvue de fondement. Les articles 227 et 229 de l'AR/CIR 92 raisonnent sur une infraction « sanctionnée »⁵. L'article 229 dispose qu'il n'y a deuxième infraction que si, au moment où la nouvelle infraction est commise, il a été donné connaissance au contrevenant de « l'accroissement qui a sanctionné l'infraction antérieure ». Or la loi interdit désormais de sanctionner une première infraction commise de bonne foi. On peut soutenir qu'une infraction pour laquelle il a été obligatoirement renoncé à l'accroissement n'a, par définition, pas été sanctionnée.

Ce raisonnement trouve un appui dans un jugement du tribunal de première instance francophone de Bruxelles du 24 juillet 2025⁶. L'administration avait établi une imposition d'office assortie d'un accroissement au titre d'une quatrième infraction (art. 225 AR/CIR 92). Le tribunal a retenu la force majeure. Il a surtout jugé que, pour les exercices 2013, 2016 et 2018, les cotisations mentionnaient certes des taux d'accroissement, mais que l'accroissement effectif était nul en raison de l'imputation des pertes : ces infractions antérieures n'avaient donc pas été « sanctionnées » et ne pouvaient fonder une prise de rang.

L'argument paraît plus fort encore dans le cas soumis : à Bruxelles, un taux figurait sur la cotisation, alors qu'ici l'accroissement est renoncé et donc fixé à zéro. Il faut toutefois le mesurer à sa juste portée. Il s'agit d'un jugement de première instance, rendu sur des faits antérieurs à la réforme et non vérifié à ce jour dans sa version intégrale, qui s'oppose à la position administrative : la circulaire tient l'absence de conséquence financière pour « sans relevance ». L'argument se heurte en outre à l'échelle de l'article 226 de l'AR, qui maintient un palier de première infraction, et à l'exposé des motifs. C'est une thèse défendable, pas une certitude.

3. Quand une erreur ultérieure deviendrait-elle une seconde infraction à 20 % ?

Même si l'on suit la lecture administrative, le risque de seconde infraction est encadré par quatre conditions cumulatives, que la pratique néglige souvent.

La première tient à la nature et à la gravité. Il faut une infraction de même nature (une autre déclaration incomplète ou inexacte, et non un dépôt tardif) et de même gravité (sans intention d'éluder l'impôt)³. La circulaire exigeant une infraction de même nature, une déclaration tardive future relèverait d'une autre échelle et serait, à ce titre, une première infraction.

La deuxième est temporelle. Il n'est pas tenu compte des infractions antérieures si aucune infraction n'a été sanctionnée au cours des quatre exercices d'imposition précédents⁵.

La troisième est chronologique, et c'est la plus importante. En vertu de l'article 229 de l'AR, la nouvelle infraction doit être commise après que le contribuable a eu connaissance de la sanction de la première. Selon la circulaire, c'est l'avertissement-extrait de rôle ou la note de calcul qui donne cette connaissance³. Une erreur affectant la déclaration de l'exercice d'imposition 2026 (comptes 2025), déposée avant la réception de l'avertissement-extrait de rôle supplémentaire, ne devrait donc pas pouvoir constituer une deuxième infraction.

La quatrième tient à l'unité du contrôle. Lorsque des infractions de même nature et de même gravité sont constatées simultanément pour plusieurs exercices, une seule infraction est retenue³. Toutes les erreurs de même nature relevées dans le contrôle en cours, qui porte sur les exercices comptables 2023 et 2024, soit les exercices d'imposition 2024 et 2025 si l'exercice coïncide avec l'année civile, comptent ensemble pour une seule première infraction.

Enfin, l'erreur de formule ne relève pas de la force majeure. La circulaire écarte la force majeure en cas d'erreur du mandataire³ ; une erreur interne de calcul ne peut, a fortiori, en relever.

4. Réclamation et demande de renseignements : aucune procédure ne « prévaut » pour le rang

4.1. L'infraction naît du dépôt de la déclaration inexacte

La question repose sur une prémisse qu'il faut discuter : si la réclamation avait abouti, aucune infraction n'aurait été retenue. Or l'infraction visée par l'article 444 est la remise d'une déclaration inexacte. Elle est consommée dès le dépôt de la déclaration. La procédure qui sert ensuite à la corriger (réclamation, avis de rectification, imposition supplémentaire) n'a pas d'incidence sur son existence. Le rang, lui, dépend de la notification de la sanction, selon l'article 229 de l'AR.

4.2. La réclamation n'est pas l'outil d'une imposition supplémentaire

La réclamation des articles 366 et suivants du CIR 92 permet au redevable de contester le montant d'une imposition établie, en vue d'un dégrèvement⁷. Elle n'est pas conçue pour obtenir une majoration de sa propre cotisation. Or la reprise de l'excédent de provision en surestimation de passif augmente la base imposable. Une telle hausse suppose une imposition supplémentaire établie par l'administration, précédée d'un avis de rectification⁸. La réponse de l'administration, renvoyant à la demande de renseignements en cours, va dans ce sens. Encore faut-il, par ailleurs, que la cotisation visée ait été enrôlée et que le délai de réclamation ait été respecté.

4.3. La correction spontanée : une notion sans base textuelle identifiée

Une correction spontanée n'aurait de poids que si elle précédait toute intervention de l'administration. Ici, la demande de renseignements de juin 2026 vise précisément les provisions et précède la réclamation d'août 2026. La découverte interne de l'erreur en avril, sans démarche extérieure, est restée sans effet sur l'infraction. Surtout, nous n'avons trouvé ni dans le CIR 92, ni dans la circulaire 2025/C/49 de disposition selon laquelle une correction spontanée effacerait l'infraction. Nous n'avons pas connaissance d'une tolérance administrative en ce sens.

La réclamation conserve néanmoins une réelle utilité : elle documente la bonne foi de la société. La bonne foi est certes présumée, mais ce dossier deviendra précieux si l'administration tentait un jour de renverser la présomption ou de qualifier une erreur ultérieure d'intentionnelle.

5. Application au cas soumis : la portée de chaque acte de la chronologie

Replacée dans l'ordre des faits, la chronologie montre que chaque acte joue un rôle différent, et qu'aucun d'eux ne neutralise l'infraction née du dépôt de la déclaration.

6. Tableau de synthèse : renonciation, rang et procédures parallèles

7. Recommandations pratiques pour la société et son expert-comptable

Pour la société, la première démarche consiste à vérifier l'avertissement-extrait de rôle supplémentaire et la note de calcul dès leur réception. S'ils ne mentionnent ni infraction ni accroissement, même au taux nul, la condition de connaissance de l'article 229 de l'AR fait défaut, et la prise de rang pourra être contestée le moment venu. Il convient de conserver ces documents pendant au moins quatre exercices d'imposition.

La renonciation a aussi une conséquence financière directe, souvent la plus importante à l'impôt des sociétés. La base imposable minimale de l'article 206/3 du CIR 92 (ancien article 207, alinéa 7), qui interdit d'imputer les pertes et autres déductions sur la partie du résultat qui fait l'objet d'une rectification de la déclaration (art. 346) ou d'une imposition d'office (art. 351), suppose un accroissement d'au moins 10 % effectivement appliqué⁹. Puisqu'il est renoncé à l'accroissement, ce mécanisme ne devrait pas trouver à s'appliquer : les pertes reportées et les autres déductions restent imputables sur le supplément.

Il convient également de vérifier si l'excédent de provision atteint le seuil de 2.500 euros de revenus non déclarés prévu au dernier alinéa de l'article 444 du CIR 92¹⁰. En dessous de ce seuil, la question de l'accroissement ne se pose même pas ; selon la circulaire, l'infraction prendrait toutefois rang.

Le dossier de bonne foi doit être conservé de manière ordonnée : note interne d'avril 2026 relatant la découverte de l'erreur, tableur corrigé, réclamation et échanges avec l'administration. Il permettra de répondre à toute tentative de renverser la présomption de bonne foi.

Sur le plan du calendrier, une réclamation dirigée contre la seule qualification de l'infraction, sans impôt en jeu, risquerait d'être déclarée irrecevable faute d'intérêt. Il paraît plus efficace de contester le rang si l'administration appliquait un jour un accroissement de 20 %, en invoquant alors l'exigence d'une infraction « sanctionnée ».

Pour l'expert-comptable, il faut enfin veiller à ce que la reprise comptable de l'excédent de provision dans les comptes 2025 ne soit pas imposée une seconde fois. La déclaration de l'exercice d'imposition 2026 doit intégrer l'ajustement des réserves de début de période qui découle de la rectification de l'exercice d'imposition 2025. Plus largement, ce dossier rappelle l'intérêt d'un contrôle croisé des formules de calcul des provisions avant chaque clôture.