Plus-values sur immeubles professionnels: cessation, désaffectation et remploi (art. 28, 47 et 171 CIR 92)

La grille d'analyse du praticien après l'arrêt de la Cour de cassation du 22 janvier 2026.

La plus-value réalisée sur un immeuble affecté à l'activité professionnelle est imposable dans la mesure des amortissements admis, au taux distinct de 16,5 % lorsque l'affectation excède cinq ans (art. 171, 4°, a CIR 92). Trois zones de technicité concentrent le contentieux : la qualification de plus-value de cessation « en raison ou à l'occasion » de la cessation (art. 28 CIR 92), la désaffectation susceptible de neutraliser l'imposition, et le remploi conditionnant la taxation étalée (art. 47 CIR 92), dont la Cour de cassation a précisé le 22 janvier 2026 qu'il doit porter sur un actif fiscalement amortissable. Le présent article ordonne les critères que le praticien devra vérifier, dossier par dossier.

1. L'assiette imposable : amortissements admis et ventilation de l'immeuble (art. 41 CIR 92)

Le point de départ de toute analyse est la mesure dans laquelle l'immeuble a été amorti. Le bâtiment utilisé dans le cadre de l'activité professionnelle est amortissable à concurrence de cette utilisation ; en contrepartie, il constitue un actif affecté à l'exercice de l'activité professionnelle au sens de l'article 41 CIR 92, et la plus-value dégagée lors de son aliénation est un revenu professionnel imposable dans la même mesure¹. La quotité non professionnelle échappe à l'imposition : elle comprend les locaux utilisés à titre privé, mais également ceux donnés en location — fût-ce à une société ou à un occupant qui en fait un usage professionnel — sauf lorsque la location constitue, dans le chef du contribuable, une activité professionnelle propre.

Le terrain appelle un traitement distinct. Non amortissable, il ne doit pas figurer dans la comptabilité en partie simple, et la quotité de plus-value qui s'y rapporte n'est pas imposable². Le praticien vérifiera toutefois le référentiel comptable du client : en comptabilité en partie double, le terrain est porté à l'actif et la plus-value afférente devient imposable. La ventilation du prix de vente entre terrain et construction ne peut être opérée par simple reconduction de la clé du prix d'acquisition — la part relative du terrain s'apprécie généralement dans le temps — et gagne à être objectivée par une expertise (géomètre-expert), opposable en cas de contrôle.

2. Le taux applicable : la computation du délai de cinq ans (art. 171, 4°, a CIR 92)

La plus-value professionnelle relève du taux progressif, sauf affectation à l'activité professionnelle depuis plus de cinq ans au moment de l'aliénation, auquel cas s'applique le taux distinct de 16,5 %³. Le délai se compte de jour à jour⁴ : un immeuble affecté le 1er juillet 2019 n'ouvre le taux distinct que pour une aliénation postérieure au 1er juillet 2024. Le praticien isolera par ailleurs les travaux immobilisés séparément : actifs distincts dotés de leur propre durée d'amortissement, ils ne bénéficient pas du taux de 16,5 % si leur affectation est inférieure à cinq ans au jour de la vente — la plus-value doit alors être décomposée par actif.

En cas de cessation complète et définitive, le taux de 16,5 % s'applique aux plus-values de cessation sur immobilisations corporelles même lorsque le délai de cinq ans n'est pas atteint⁵. Dans tous les cas, l'imposition globalisée prévaut lorsqu'elle aboutit à un impôt moindre (art. 171 in limine). S'y ajoutent les additionnels communaux et, en principe, l'incidence de la plus-value sur la base de calcul des cotisations sociales de l'indépendant ; une exclusion est possible en cas de cessation définitive dans les conditions requises, moyennant déclaration à la caisse d'assurances sociales — une formalité à anticiper dans le calendrier de l'opération.

3. La plus-value de cessation : le critère « en raison ou à l'occasion » (art. 28 CIR 92)

Sont imposables comme plus-values de cessation les revenus obtenus ou constatés en raison ou à l'occasion de la cessation complète et définitive de l'entreprise ou de l'exercice d'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative, et qui proviennent de plus-values sur des éléments de l'actif affectés à l'activité professionnelle⁶. La cessation peut résulter du départ à la retraite, du décès ou du passage en société. Le critère décisif est le lien entre la cessation et l'aliénation — non la concomitance des deux événements.

Par son arrêt du 21 juin 1990, la Cour de cassation a jugé qu'une vente intervenue deux ans après la cessation restait taxable dès lors qu'elle avait été faite « en vue de la réalisation de l'avoir affecté à l'exploitation à laquelle il avait été mis fin »⁷. La Cour d'appel de Liège en a fait une application remarquée : des médecins ayant cessé leur activité en personne physique en 1988, loué le cabinet à leur société, puis apporté l'immeuble à une société immobilière en 1993, ont été taxés sur la quotité professionnelle de la plus-value d'apport — cinq années s'étant pourtant écoulées depuis la cessation⁸. La plus-value reste également imposable lorsque le bien n'est pas réellement entré dans le patrimoine privé ou n'a pas reçu d'autre destination effective entre la cessation et la réalisation⁹.

Le praticien gardera à l'esprit les exonérations : poursuite de l'activité par le conjoint ou un héritier, apport de branche d'activité (art. 46 CIR 92)¹⁰, plus-values sur terrains agricoles ou horticoles (art. 44 CIR 92, sous réserve de l'art. 90, 8°)¹¹. Quant au moment de la réalisation, la plus-value est obtenue lorsque la créance présente un caractère certain et liquide, soit au transfert du risque — en principe à l'acte et à la réalisation de la condition suspensive¹².

4. La désaffectation : critères d'appréciation et charge de la preuve (Comm.IR 92, n° 28/16)

Le commentaire administratif admet que les plus-values sur immobilisations corporelles ne sont pas imposables lorsque ces actifs ont été utilisés ou affectés de manière durable et exclusive à des fins non professionnelles entre la date de la cessation et celle de l'aliénation¹³. La charge de la preuve du lien étroit entre cessation et aliénation — c'est-à-dire de la non-désaffectation — incombe à l'administration¹⁴. Aucun délai minimum n'est requis : la seule exigence est la rupture, à un moment donné, du lien causal entre l'activité professionnelle et la réalisation de la plus-value.

La jurisprudence de fond fournit les paramètres d'appréciation. La location effective du bien entre la cessation de l'activité en nom personnel et son aliénation ultérieure n'est pas une activité professionnelle dans le chef du bailleur : elle peut fonder la désaffectation, que le locataire soit un tiers¹⁵ ou la propre société du contribuable¹⁶ — la qualité de gérant du bailleur et l'usage professionnel fait par le locataire étant sans incidence sur la qualification. Le Service des décisions anticipées a admis, dans le même sens, l'exonération intégrale de la plus-value sur une maison dont l'espace commercial avait reçu une autre destination et était entré dans le patrimoine privé¹⁷.

L'appréciation demeure factuelle. Les éléments matériels pertinents sont notamment la réalité et la durée de l'affectation privée ou locative (baux enregistrés, occupation effective, domiciliation), l'absence de préméditation de la vente au moment de la cessation, l'identité de l'acquéreur (un repreneur de l'ancienne exploitation affaiblit la thèse de la rupture), et la chronologie des décisions. Le dossier se construit dès la cessation — non au moment du contrôle.

5. La taxation étalée : conditions du remploi et relevé 276 K (art. 47 CIR 92)

5.1. Conditions et délais de remploi

Le régime — facultatif — de la taxation étalée neutralise provisoirement la quotité non monétaire de la plus-value, qui est ensuite imposée proportionnellement aux amortissements admis sur les actifs de remploi¹⁸. Il suppose le remploi d'un montant égal à la valeur de réalisation ou à l'indemnité perçue — non de la seule plus-value — en immobilisations incorporelles ou corporelles amortissables, utilisées dans un État membre de l'Espace économique européen pour l'exercice de l'activité professionnelle¹⁹. Pour les plus-values de plein gré, l'actif aliéné doit avoir la nature d'immobilisation depuis plus de cinq ans ; la condition ne s'applique pas aux plus-values forcées (sinistre, expropriation). Pour les immobilisations incorporelles aliénées de plein gré, des amortissements doivent avoir été fiscalement admis sur l'actif cédé.

Les délais de remploi diffèrent selon l'origine de la plus-value : trois ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation pour les plus-values de plein gré ; trois ans expirant après la fin de la période imposable de perception de l'indemnité pour les plus-values forcées, le délai courant dès la date du sinistre ou de la première manifestation de l'intention d'exproprier. Lorsque le remploi revêt la forme d'un immeuble bâti, d'un navire ou d'un aéronef, le délai est porté à cinq ans, prenant cours — au choix du contribuable pour les plus-values de plein gré — le premier jour de la période imposable de réalisation ou le premier jour de la pénultième période imposable précédant celle-ci²⁰. L'option s'exerce par le relevé 276 K joint à la déclaration de la période de réalisation, à reproduire chaque exercice jusqu'à imposition complète ; son défaut pour la période de réalisation rend la plus-value imposable en une fois. À défaut de remploi dans les formes et délais, la quotité non encore imposée devient un bénéfice de la période d'expiration du délai, assorti d'un intérêt de retard. L'aliénation ou la mise hors d'usage de l'actif de remploi, comme la cessation de l'activité, rendent le solde immédiatement imposable.

5.2. L'apport de l'arrêt de la Cour de cassation du 22 janvier 2026

L'affaire concernait une société dont l'habitation mise à la disposition du gérant — moyennant une contribution en compte courant alignée sur les forfaits de l'avantage de toute nature — avait été détruite par un incendie en 2015. Le bien étant totalement amorti, l'indemnité de 213.705,76 euros constituait en totalité une plus-value forcée ; la société revendiquait la taxation étalée en désignant l'immeuble reconstruit comme remploi. La Cour de cassation confirme le refus, par substitution de motifs à l'arrêt de la Cour d'appel de Gand du 14 juin 2022²¹ : si tous les actifs d'une société sont nécessairement affectés à son activité professionnelle — de sorte que le motif tiré du caractère « non professionnel » de l'actif ne pouvait être retenu —, la notion d'actif « amortissable » au sens de l'article 47, § 2, CIR 92 s'entend au sens fiscal : les amortissements du remploi doivent être admissibles au regard de l'article 49 CIR 92. En l'espèce, la contribution forfaitaire ne visait pas à générer des revenus imposables et aucune politique de rémunération n'était démontrée ; les amortissements rejetés, le remploi était invalide et la plus-value immédiatement imposable.

La portée de l'arrêt dépasse les actifs dont les frais sont par nature non déductibles : elle couvre également les actifs dont la déductibilité est rejetée in concreto au regard de l'article 49 CIR 92 — typiquement l'immeuble mis à la disposition du dirigeant sans politique de rémunération documentée. A contrario, l'habitation du dirigeant dont les amortissements sont admis — rémunération en nature s'inscrivant dans une politique de rémunération démontrée, ou perspective de plus-value future — demeure un remploi possible. Pour les bâtiments à usage mixte, la dissociation comptable des parties professionnelle et privée préserve la quotité professionnelle comme remploi valable.

6. Grille d'analyse : les critères à recroiser avant de qualifier la plus-value

7. Conclusion opérationnelle

Le praticien retiendra que la taxation de la plus-value sur immeuble professionnel se joue sur trois qualifications successives : l'assiette (quotité amortie, sort du terrain, ventilation du prix), le taux (computation de jour à jour, décomposition par actif) et le fait générateur (vente en cours d'activité, cessation, ou plus-value étalée par remploi). Chacune appelle une documentation propre, constituée avant l'opération : historique des amortissements admis, expertise de ventilation, actes datés.

Sur la désaffectation, la ligne jurisprudentielle est stable : le critère est causal, non chronologique. En pratique, il convient de matérialiser la rupture du lien — occupation privée ou location effective, chronologie non préméditée — dès la cessation, en gardant à l'esprit que l'administration supporte la preuve du maintien du lien mais qu'un faisceau d'indices défavorable (repreneur lié à l'exploitation, apport planifié) renverse aisément la situation en fait. Sur la taxation étalée, l'arrêt du 22 janvier 2026 aligne définitivement l'article 47 sur l'article 49 CIR 92 : l'examen de l'admissibilité fiscale des amortissements de l'actif de remploi — singulièrement pour les immeubles mis à la disposition du dirigeant — précède désormais toute option pour l'étalement, et la politique de rémunération qui la sous-tend se documente en amont, non lors du contrôle.

Références

¹ Art. 41 CIR 92.
² Cass., 21 juin 2018.
³ Art. 171, 4°, a CIR 92.
⁴ Com.IR 92, n° 47/13.
⁵ Art. 171, 4°, a, al. 2 CIR 92.
⁶ Art. 28, al. 1er, 1° CIR 92.
⁷ Cass., 21 juin 1990, F.J.F., n° 90/220, Pas., 1990, I, p. 1208 ; voy. aussi Bruxelles, 26 avril 1988, F.J.F., 1988, p. 144, et Liège, 2 décembre 1998, F.J.F., n° 99/100.
⁸ Liège, 27 septembre 2013, rôle n° 2011/RG/1177.
⁹ Civ. Hasselt, 21 avril 2004, rôle n° 99.1765.A.
¹⁰ Art. 46 CIR 92.
¹¹ Art. 44 CIR 92 ; art. 90, 8° CIR 92.
¹² Bruxelles, 16 janvier 1998, F.J.F., 1998, p. 246.
¹³ Comm.IR 92, n° 28/16.
¹⁴ Civ. Hasselt, 21 janvier 2010, rôle n° 08/1831/A.
¹⁵ Civ. Hasselt, 28 février 2007, rôle n° 02.1017.A.
¹⁶ Civ. Hasselt, 28 janvier 2010, rôle n° 08/1831/A.
¹⁷ Décision anticipée n° 2010.262 du 31 août 2010.
¹⁸ Art. 47, § 1er CIR 92 ; Explications du relevé 276 K, SPF Finances.
¹⁹ Art. 47, § 2 CIR 92.
²⁰ Explications du relevé 276 K, SPF Finances (délais et engagement d'investir en immeubles bâtis, navires ou aéronefs).
²¹ Cass., 22 janvier 2026, confirmant, sur substitution de motifs, Gand, 14 juin 2022.