Non-dépôt de la déclaration IPP: sanctions et délais après les réformes de 2025

Taxation d'office (art. 351 CIR 92), accroissements (art. 444), amendes (art. 445) et délais d'imposition (art. 354) : la grille d'analyse du praticien pour l'exercice d'imposition 2026.

Le défaut de dépôt de la déclaration à l'impôt des personnes physiques n'est plus, depuis 2025, une matière stable : la loi-programme du 18 juillet 2025 a réécrit l'article 444 CIR 92 (droit à l'erreur, présomption de bonne foi écartée en cas de taxation d'office), la Cour constitutionnelle en a précisé la portée temporelle le 18 juin 2026, et la loi du 18 décembre 2025 a redessiné les délais d'imposition. Le présent article reconstitue, pour le praticien, la grille d'analyse complète du dossier « non-dépôt » à l'exercice d'imposition 2026 : qualification de l'infraction, chiffrage des sanctions, computation des délais et prolongements pénaux.

1. La taxation d'office (art. 351-352 CIR 92), pivot procédural du dossier non-dépôt

L'absence de déclaration — comme sa remise tardive — ouvre à l'administration la faculté, et non l'obligation, d'établir l'imposition d'office sur le montant des revenus imposables qu'elle peut présumer au vu des éléments dont elle dispose. La procédure est encadrée : notification écrite préalable des motifs, du montant retenu et de son mode de détermination, et délai d'un mois laissé au contribuable pour formuler ses observations, l'imposition ne pouvant en principe être établie avant l'expiration de ce délai.

L'effet décisif est probatoire : l'article 352 CIR 92 met à charge du contribuable taxé d'office la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables. Le praticien mesurera l'asymétrie : dans la procédure de rectification ordinaire, l'administration supporte la charge de la preuve ; dans la taxation d'office, elle peut asseoir l'imposition sur présomptions, et c'est le contribuable qui doit reconstituer — par écrit — sa situation réelle. Le délai de réclamation est d'un an à compter du troisième jour ouvrable suivant l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle ; le dégrèvement d'office de l'article 376, § 3, 2°, CIR 92 demeure ouvert cinq ans pour les réductions qu'il vise (quotités, réductions des articles 145/1 et suivants, réductions régionales), ce qui permet de récupérer après coup les avantages dont l'administration n'avait pas connaissance lors de l'enrôlement d'office.

2. La qualification de l'infraction : l'article 444 CIR 92 rénové par la loi-programme du 18 juillet 2025

2.1. L'échelle réglementaire des accroissements

L'accroissement frappe l'impôt afférent à la portion des revenus non déclarés, selon l'échelle des articles 225 à 229 AR/CIR 92, inchangée : néant en cas de circonstances indépendantes de la volonté du contribuable ; 10 %, 20 % et 30 % pour les première, deuxième et troisième infractions sans intention d'éluder l'impôt ; 50 %, 100 % et 200 % lorsque cette intention est établie ; 200 % en cas de faux, usage de faux ou corruption de fonctionnaire. Trois paramètres bornent l'exercice : le seuil de 2.500 euros de revenus non déclarés en deçà duquel aucun accroissement n'est appliqué (montant non indexé), le plafond selon lequel le total de l'impôt et de l'accroissement ne peut excéder le montant des revenus non déclarés, et la règle de l'article 227 AR/CIR 92 qui neutralise les antécédents lorsque quatre exercices se sont écoulés sans infraction sanctionnée.

2.2. Le « droit à l'erreur » et la présomption écartée en cas de taxation d'office

Pour les impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025, il est renoncé à l'accroissement pour la première infraction commise de bonne foi, la bonne foi étant présumée jusqu'à preuve du contraire — « sauf en cas d'application de l'article 351 ». La Circulaire 2025/C/49 du 28 juillet 2025 en tire la conséquence directement utile au dossier non-dépôt : le contribuable taxé d'office ne bénéficie pas de la présomption, et l'accroissement de 10 % s'applique par défaut ; mais la renonciation ne lui est pas fermée pour autant — il lui appartient d'établir positivement sa bonne foi.

La Cour constitutionnelle a validé cette architecture par son arrêt n° 76/2026 du 18 juin 2026, tout en annulant partiellement la disposition d'entrée en vigueur : le régime nouveau, plus doux, constitue une lex mitior et doit bénéficier également aux impositions enrôlées avant le 29 juillet 2025 qui ne sont pas encore définitives. Le praticien vérifiera donc systématiquement, pour les accroissements récents encore contestables, si la règle de la première infraction de bonne foi ne commande pas un dégrèvement.

3. Sanctions concurrentes : amende de l'article 445 CIR 92, cumul et intérêts de retard

L'amende administrative de l'article 445 CIR 92 — de 50 à 1.250 euros — obéit à sa propre échelle (art. 229/1 AR/CIR 92, AR du 24 septembre 2013) : néant en cas de circonstances indépendantes de la volonté ; 50, 125, 250 puis 625 euros pour les infractions successives sans mauvaise foi, 1.250 euros au-delà ; 1.250 euros dès la première infraction en cas de mauvaise foi ou d'intention d'éluder. Son cumul avec l'accroissement pour une même infraction a été jugé compatible avec le principe non bis in idem par l'arrêt n° 149/2022 de la Cour constitutionnelle du 17 novembre 2022, les deux sanctions poursuivant des finalités complémentaires, sous le contrôle de proportionnalité du juge ; la pratique administrative montre toutefois qu'ils sont rarement infligés simultanément.

Les intérêts de retard s'élèvent à 4 % l'an en 2026 (plancher légal de l'article 414, inchangé depuis 2018 ; le taux TVA, distinct, est de 8 %). L'article 415 CIR 92 mérite une lecture attentive dans les dossiers à accroissement élevé : pour les rôles rendus exécutoires après le 30 juin de l'année qui suit l'exercice d'imposition — après le 30 juin 2027 pour l'exercice 2026 —, l'intérêt court dès le 1er juillet de cette année, sauf pour les impositions sans accroissement ou dont l'accroissement est inférieur à 50 %. Depuis la loi du 2 mai 2019, le critère est le pourcentage à appliquer conformément à l'échelle réglementaire — le taux applicable en droit —, non le taux effectivement enrôlé après remise éventuelle.

4. La dimension temporelle : délais d'imposition et d'investigation après la loi du 18 décembre 2025 (art. 354 et 333 CIR 92)

La loi du 18 décembre 2025 (M.B. 30 décembre 2025) a substitué au régime issu de la loi du 20 novembre 2022 — qui connaissait des délais de trois, quatre, six et dix ans — une architecture à trois délais, applicable rétroactivement dès l'exercice d'imposition 2023 : trois ans en régime ordinaire, quatre ans en cas d'absence de déclaration, de remise tardive ou de déclaration complexe, sept ans en cas d'intention frauduleuse ou de dessein de nuire. Le délai de sept ans suppose une notification préalable, écrite et précise, des indices de fraude, à peine de nullité de l'imposition — retour à la logique antérieure à 2022, en lieu et place de la simple notification de présomptions. Les pouvoirs d'investigation de l'article 333 suivent les mêmes computations, et le délai de conservation des livres et documents est ramené à sept ans.

Pour le dossier non-dépôt de l'exercice d'imposition 2026, la computation est donc la suivante : imposition et investigations possibles jusqu'au 31 décembre 2029 ; en cas de fraude établie, jusqu'au 31 décembre 2032, moyennant la notification préalable des indices. Le praticien retiendra l'effet de levier du défaut de déclaration : une année d'imposition supplémentaire acquise à l'administration, sans qu'elle ait le moindre indice de fraude à notifier.

5. Prolongements : recouvrement sur le conjoint et volet pénal (art. 449 et 458 CIR 92)

Au stade du recouvrement, l'article 10 du Code du recouvrement amiable et forcé — qui a repris en 2020 la substance de l'ancien article 394 CIR 92 — autorise, en cas d'imposition commune, la poursuite de l'impôt sur les biens propres et communs des deux conjoints ou cohabitants légaux, sauf preuve de l'origine propre des biens dans les quatre hypothèses légales. La taxation d'office du conjoint défaillant engage donc le patrimoine du ménage.

Au plan répressif, l'intention frauduleuse ou le dessein de nuire fait basculer le dossier dans le champ de l'article 449 CIR 92. Pour les faits commis à partir du 8 avril 2026 — entrée en vigueur du nouveau Code pénal, auquel le droit pénal fiscal a été adapté —, la fraude fiscale simple relève d'une peine de niveau 2 (emprisonnement de six mois à trois ans) et la fraude fiscale grave d'une peine de niveau 3 (trois à cinq ans), les amendes étant désormais exprimées décimes inclus, jusqu'à 4.000.000 euros ; les faits antérieurs demeurent régis par l'ancien texte (huit jours à deux ans, 250 à 500.000 euros à majorer des décimes, cinq ans en cas de fraude grave). Les personnes condamnées comme auteurs ou complices sont solidairement tenues au paiement de l'impôt éludé (art. 458 CIR 92). La prescription de l'action publique est de dix ans pour les délits fiscaux depuis la loi du 9 avril 2024, et l'articulation des poursuites administratives et pénales demeure régie par la concertation « una via » (art. 29 CIC), dans les limites du principe non bis in idem.

6. Tableau de synthèse : la grille d'analyse du dossier non-dépôt (exercice d'imposition 2026)

Conclusion opérationnelle

Le dossier non-dépôt se traite désormais en trois temps. D'abord la qualification : rang de l'infraction sur les quatre derniers exercices, présence ou non d'un élément intentionnel, existence d'une cause étrangère — c'est elle qui détermine si l'on plaide le néant, les 10 % ou une échelle aggravée, et le praticien gardera à l'esprit que la taxation d'office prive son client de la présomption de bonne foi sans lui interdire d'en rapporter la preuve. Ensuite le chiffrage : impôt afférent aux revenus non déclarés, accroissement, amende, intérêts — en vérifiant le seuil de 2.500 euros, le plafond et, pour les dossiers à accroissement d'au moins 50 %, la rétroactivité des intérêts au 1er juillet 2027.

Enfin la computation des délais : quatre ans acquis à l'administration du seul fait du non-dépôt, sept ans en cas de fraude sous condition de notification régulière des indices — dont la nullité sanctionne l'omission. En pratique, il convient d'utiliser intégralement le mois de la notification d'office, de constituer sans attendre le dossier de bonne foi ou de force majeure, et de passer en revue les enrôlements récents encore contestables à la lumière de l'arrêt n° 76/2026 : la lex mitior y ouvre des perspectives de dégrèvement que le praticien ne peut ignorer.

Références

1. Art. 351 et 352 CIR 92 (taxation d'office ; charge de la preuve).
2. Art. 444 CIR 92, tel que modifié par la loi-programme du 18 juillet 2025, art. 38-39 (M.B. 29 juillet 2025) ; art. 225 à 229 AR/CIR 92 ; Circulaire 2025/C/49 du 28 juillet 2025.
3. C. const., arrêt n° 76/2026 du 18 juin 2026 (annulation partielle de l'art. 39 ; lex mitior) ; C. const., arrêt n° 149/2022 du 17 novembre 2022 (cumul accroissement/amende).
4. Art. 445 CIR 92 ; AR du 24 septembre 2013 (art. 229/1 AR/CIR 92).
5. Art. 414 et 415 CIR 92 ; loi du 2 mai 2019 (critère du pourcentage applicable).
6. Art. 354 et 333 CIR 92, tels que modifiés par la loi du 18 décembre 2025 portant des dispositions diverses (M.B. 30 décembre 2025) ; art. 315 CIR 92 (conservation).
7. Art. 371 et 376, § 3, 2°, CIR 92 ; loi du 20 novembre 2022 (délai de réclamation porté à un an).
8. Art. 10 du Code du recouvrement amiable et forcé (loi du 13 avril 2019).
9. Art. 449 et 458 CIR 92, adaptés au nouveau Code pénal entré en vigueur le 8 avril 2026 ; loi du 9 avril 2024 relative au droit de la procédure pénale (prescription) ; art. 29 CIC (una via).