Location à usage professionnel: le régime de l'article7, § 1er, 2°, c CIR 92 et ses paramètres 2026

L'affectation professionnelle du bien loué par le preneur fait basculer le bailleur personne physique du régime forfaitaire du revenu cadastral (art. 7, § 1er, 2°, a CIR 92) vers l'imposition des loyers réels (art. 7, § 1er, 2°, c CIR 92) : pour un bien au revenu cadastral de 900 € loué 12 000 € par an, la base imposable passe de 2 898 € à 8 550 € pour les revenus 2026. Le présent article expose les critères de qualification de l'usage professionnel, les paramètres de calcul 2026 (indexation 2,3000 ; revalorisation 5,75), le mécanisme de contrôle de l'annexe 270 MLH et la requalification des loyers du dirigeant, sous la forme d'une grille d'analyse directement mobilisable en dossier.

1. La ligne de partage de l'article 7, § 1er, 2° CIR 92 : base cadastrale ou loyers réels

Le régime d'imposition des revenus locatifs du bailleur personne physique dépend exclusivement de l'usage que le preneur fait du bien. Lorsque le bien est donné en location à une personne physique qui ne l'affecte pas à l'exercice de son activité professionnelle, le revenu imposable est fixé forfaitairement au revenu cadastral indexé majoré de 40 %¹. Le coefficient d'indexation s'élève à 2,2446 pour les revenus 2025 (exercice d'imposition 2026) et à 2,3000 pour les revenus 2026 (exercice d'imposition 2027). Le loyer réellement perçu est indifférent.

Lorsque le preneur affecte le bien, en tout ou en partie, à l'exercice de son activité professionnelle, ou lorsque le preneur est une société, le bailleur est en revanche imposé sur le montant total du loyer et des avantages locatifs, diminué, pour les immeubles bâtis, d'un forfait de frais de 40 %². Ce forfait est plafonné aux deux tiers du revenu cadastral non indexé revalorisé — coefficient de revalorisation de 5,75 pour les revenus 2026 — et le revenu imposable ne peut être inférieur au revenu cadastral indexé majoré de 40 %. Le praticien retiendra que, pour les loyers de marché, le plafond du forfait est presque systématiquement atteint : au-delà de ce point, chaque euro de loyer complémentaire est imposé sans aucun abattement, au taux marginal du bailleur.

2. La qualification de l'usage professionnel : indices, clause de bail et télétravail

L'affectation professionnelle est une question de fait. Les indices habituellement mobilisés par l'administration sont la déduction du loyer par le preneur à titre de frais professionnels, le remboursement total ou partiel du loyer par l'employeur, l'établissement du siège ou de l'unité d'établissement à l'adresse du bien (inscription à la Banque-Carrefour des Entreprises, identification à la TVA) et la réception effective de clients. Une partie de la jurisprudence considère que la déduction fiscale effective des loyers par le preneur est sans incidence sur la qualification : l'affectation matérielle du bien suffit.

La clause du bail interdisant l'usage professionnel n'est, selon l'administration, pas opposable au fisc : dès que l'usage professionnel est constaté, le bailleur est imposé sur les loyers réels, le préjudice qui en résulte relevant des seuls rapports entre parties. La jurisprudence est divisée : la cour d'appel d'Anvers a admis que l'administration ne peut ignorer le contrat de bail, le contribuable devant pouvoir évaluer raisonnablement l'impôt qu'il supportera³. Le praticien veillera à documenter l'opposition active du bailleur à l'usage professionnel (mise en demeure, réserves) : la tolérance prolongée affaiblit toute contestation.

Le télétravail du preneur salarié ne constitue pas, à lui seul, un usage professionnel : le ministre a confirmé qu'une simple indemnité forfaitaire de télétravail versée par l'employeur ne suffit pas à entraîner la taxation des loyers réels⁴. Le point de bascule se situe au remboursement du loyer lui-même par l'employeur ou à la déduction de frais réels par le travailleur.

3. L'usage mixte : ventilation du bail et exigence d'enregistrement (Com. IR 8/1)

En cas d'affectation partielle du bien à l'activité professionnelle du preneur, l'imposition sur les loyers réels peut être cantonnée à la seule partie professionnelle. Deux techniques : la conclusion de deux contrats de bail distincts — l'un pour la partie affectée à l'habitation, l'autre pour la partie professionnelle — ou un bail unique stipulant un loyer scindé. Dans les deux cas, l'enregistrement du bail relatif à la partie professionnelle (ou du bail scindé) conditionne le cantonnement : à défaut, la totalité du loyer net est imposable dans le chef du bailleur⁵.

Le praticien gardera à l'esprit la dimension symétrique du dossier : côté preneur, la ventilation entre partie privée et partie professionnelle mentionnée au bail ne lie pas l'administration, qui apprécie la déduction sur la base de l'ensemble des circonstances de fait — la partie professionnelle incluant, le cas échéant, les espaces de passage empruntés par la clientèle. La cohérence entre la ventilation conventionnelle, la réalité matérielle et les déclarations des deux parties est le premier point de contrôle en cas de vérification.

4. L'annexe 270 MLH : le croisement systématique des données bailleur-preneur

Depuis l'exercice d'imposition 2024, le preneur — personne physique ou société — qui déduit des loyers ou avantages locatifs à titre de frais professionnels doit joindre à sa déclaration l'annexe 270 MLH mentionnant l'identité complète du bailleur (nom, adresse, numéro national ou numéro d'entreprise), l'adresse du bien, le montant des loyers et la part déduite⁶. La sanction est radicale : à défaut d'annexe, la déduction est refusée. L'obligation s'étend aux rétributions d'emphytéose, de superficie, d'usufruit et de servitude ; elle ne vise pas les rétributions faisant l'objet d'une facture.

Parallèlement, les loyers afférents à un bail enregistré gratuitement en tant que bail portant sur un immeuble affecté exclusivement au logement ne sont pas déductibles dans le chef du preneur⁷. Le régime d'enregistrement du bail constitue ainsi un marqueur fiscal de l'affectation déclarée du bien.

L'annexe 270 MLH a doté l'administration d'un outil de recoupement automatique entre la déduction opérée par le preneur et le régime d'imposition appliqué par le bailleur — l'asymétrie d'information qui protégeait de fait le bailleur a disparu. Selon les travaux parlementaires en cours (examen en commission de la Chambre), la suppression de cette annexe est envisagée ; au 1er août 2026, elle demeure toutefois en vigueur et les données déjà collectées restent exploitables par l'administration.

5. La requalification des loyers du dirigeant (art. 32, al. 2, 3° CIR 92) : seuil 2026 et modalités

Lorsque le bailleur est un dirigeant d'entreprise de la première catégorie qui donne en location un immeuble bâti à la société dans laquelle il exerce un mandat d'administrateur ou de gérant, la partie du loyer et des avantages locatifs excédant 5/3 du revenu cadastral revalorisé est requalifiée en rémunération⁸. Pour les revenus 2026, le seuil s'obtient en multipliant le revenu cadastral non indexé par 9,58333 (5/3 × 5,75).

Quatre modalités appellent l'attention du praticien. Premièrement, le seuil se réduit prorata temporis lorsque la location ou le mandat n'a couvert qu'une partie de la période imposable — le calcul s'effectue en jours, tant pour le loyer retenu que pour le seuil. Deuxièmement, la requalification ne vise que l'immeuble bâti : la part mobilière du loyer — présumée égale à 40 % du loyer total en cas de location meublée sans ventilation conventionnelle — et la part afférente au terrain y échappent. Troisièmement, le loyer perçu par le partenaire copropriétaire qui n'exerce pas de mandat d'administrateur ou de gérant dans la société preneuse n'est pas requalifié, ce qui ouvre un arbitrage entre loyer et rémunération ordinaire au sein du couple. Quatrièmement, les intérêts d'emprunt ne sont pas déductibles de la partie requalifiée du loyer⁹ — question dont la portée s'est au demeurant réduite depuis que la déduction ordinaire des intérêts afférents aux biens autres que l'habitation propre a été supprimée à compter de l'exercice d'imposition 2026 (revenus 2025), sans mesure transitoire pour les emprunts en cours¹⁰.

6. Paramètres connexes : location meublée, sous-location et charge de la preuve du loyer

La location meublée impose une ventilation entre revenu immobilier et revenu mobilier : sauf ventilation conventionnelle, 40 % du loyer total est réputé rémunérer le mobilier, imposable distinctement à 30 % après déduction de frais forfaitaires de 50 % — soit une pression effective de 15 % de la part mobilière, correspondant à 6 % du loyer total. En présence d'un usage professionnel, seule la part immobilière (60 %) relève du régime des loyers réels.

La sous-location, parfois envisagée pour maintenir le propriétaire dans le régime cadastral, produit des revenus divers imposables à 33 % dans le chef du sous-bailleur, après déduction des loyers payés au propriétaire¹¹. Le montage conçu à des fins exclusivement fiscales expose au grief d'abus fiscal ; son examen requiert des motifs non fiscaux vérifiables.

Enfin, la fixation du loyer en cas d'usage professionnel autorisé relève d'un calcul et non d'une intuition : le supplément d'impôt supporté par le bailleur — 2 826 € par an dans l'exemple de la section 1 — n'est neutralisé que par une majoration de loyer « brutée » au taux marginal, chaque euro de loyer supplémentaire étant lui-même imposé sans abattement une fois le plafond du forfait atteint. L'arbitrage entre majoration du loyer, scission du bail et renonciation à la location professionnelle se conduit sur cette base chiffrée, propre à chaque dossier.

7. Grille d'analyse : les paramètres à recroiser en dossier

Conclusion opérationnelle

Le praticien retiendra que le régime d'imposition du bailleur se joue entièrement dans le chef du preneur : c'est l'affectation effective du bien — révélée aujourd'hui de manière quasi automatique par l'annexe 270 MLH — qui détermine le passage de la base cadastrale aux loyers réels. En dossier, trois vérifications s'imposent d'emblée : la situation déclarative du preneur (déduction, annexe, enregistrement du bail), la position du bailleur au regard du plafond du forfait de frais, et, pour le dirigeant bailleur de sa société, la position du loyer par rapport au seuil de requalification de 9,58333 fois le revenu cadastral.

En pratique, il convient de chiffrer systématiquement l'écart entre les deux régimes avant de conseiller la structure du bail : la différence — de l'ordre de 2 826 € par an dans l'exemple développé — commande tant la fixation du loyer de la partie professionnelle que l'opportunité d'une scission du bail, dont l'enregistrement conditionne l'efficacité. La suppression annoncée de l'annexe 270 MLH, encore à l'examen au Parlement, ne modifiera pas la ligne de partage de l'article 7, § 1er, 2° CIR 92 : elle allégera la formalité, non le régime.

Références

¹ Art. 7, § 1er, 2°, a CIR 92.

² Art. 7, § 1er, 2°, c et art. 13 CIR 92.

³ Anvers, 24 février 2009.

⁴ QP Vermeersch, 29 avril 2021, Q. et R., Chambre, 2020-2021, n° 53, 201.

⁵ Com. IR 8/1.

⁶ Obligation issue du projet de loi du 19 octobre 2023, adopté le 28 novembre 2023, applicable depuis l'exercice d'imposition 2024.

⁷ Art. 53, 33° CIR 92.

⁸ Art. 32, al. 2, 3° CIR 92.

⁹ Art. 32, al. 2, 3°, dernière phrase CIR 92.

¹⁰ Suppression de la déduction ordinaire d'intérêts (art. 14 CIR 92) à compter de l'exercice d'imposition 2026 (revenus 2025).

¹¹ Art. 90, al. 1er, 5° CIR 92.