Les avatars fiscaux du Airbnb

​Dans le cadre de l'hommage à Gérard Delvaux effectué lors du passage de flambeau en tant que Président de l'Ordre des Experts-comptables, mais surtout après une carrière remarquable, l'OECCBB a réalisé à son attention un liber Amicorum dont nous publierons chaque samedi, pendant les prochains mois, les différentes publications.

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Pour rendre hommage à ce grand homme qu’est Monsieur Gérard Delvaux, il faut connaître à la fois le professionnel et l’homme.

Pour avoir le privilège de connaître les deux, force est de constater que nonobstant le fait d’être une légende vivante dans le secteur de l’expertise comptable, il n’en a pas moins oublié de vivre ses passions. Et au rang d’entre elles figure en bonne place le goût des belles réalisations immobilières, de préférence enneigées ou ensoleillées.

Il n’en fallait pas plus pour susciter dans mon chef l’envie d’explorer les méandres fiscaux entourant le concept de la location Airbnb.

Quand on est propriétaire d’un ou plusieurs immeubles bien situés, la tentation peut être de recourir au time-sharing (immeuble à temps partagé) et de proposer à d’autres cette formule de vacances en leur accordant le droit d’occuper un logement équipé et meublé comme résidence de vacances, pour une ou plusieurs semaines chaque année, durant un laps de temps défini par un contrat (par exemple : le droit d’occuper un appartement dans un complexe touristique de la Costa Del Sol les deux premières semaines de juillet durant 10 ans).

On peut aussi affecter le bien à de locations « Airbnb » (autre formule de location de vacances, pour des périodes parfois fort courtes, comme un week-end).

Le fait qu’un immeuble soit situé dans une région idyllique comme nos belles Ardennes ou encore les Alpes, ou avec une vue imprenable sur tel ou tel édifice ou décor de rêve constitue un argument de poids à ce sujet.

‘Airbnb’ est l’abréviation fantaisiste de l’anglais « air bed and breakfast » (matelas pneumatique et petit déjeuner). Le nom a été inventé par les deux créateurs du concept, les Américains Brian Chesky et Joe Gebbia, en 2007. Et ce concept a révolutionné, sur plan mondial, certains aspects du tourisme bucolique ou urbain.

Si le bien est donné en location à titre onéreux, c’est ici que le bonheur commence, les revenus (bruts) générés par cette location vont permettre à l’heureux propriétaire d’apprécier toute l’ampleur et toutes les finesses des quatre catégories d’impôts sur les revenus applicables aux personnes physiques (revenus immobiliers, revenus mobiliers, revenus divers et revenus professionnels éventuels) et de s’initier aussi aux joies de la TVA.

Rien ne lui sera donc épargné.

Le plus souvent, les revenus recueillis dans le cadre de la location Airbnb sont déclarés exclusivement au titre de revenus mobiliers (à savoir sur la base du revenu cadastral, indexé comme il se doit, et majoré de 40 % ; les intérêts du crédit hypothécaire éventuel étant déductibles). Mais est-ce toujours suffisant ?

Souvent, la première question que l’on pose en consultation est « Existe-t-il un risque de se faire contrôler ? » La réponse est clairement « OUI ».

L’administration fiscale fédérale (SPF Finances) a en effet lancé une vaste opération de contrôle concernant les locations Airbnb et dispose, depuis 2024, de toute l’information nécessaire à ce sujet pour autant en tout cas que les propriétaires aient eu recours à une plateforme de référence pour la réservation de locations saisonnières en ligne.

Les opérateurs de plateformes sont en effet tenus, depuis le 1^er janvier 2023, de communiquer à l’administration fiscale une série d’informations conformément à l’article 321quinquies du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après C.I.R. 1992) (inséré par l’art. 5 de la loi du 21 décembre 2022 transposant la directive 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16 (UE) relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (M.B., 30 décembre 2022). Les communes et les Régions peuvent aussi communiquer des informations au fisc.

Le SPF Finances soutient qu’il n’a pas eu le choix. Il s’agit en effet d’une exigence européenne qui a conduit la Belgique à instaurer une nouvelle obligation de déclaration visant les opérateurs de plateforme numérique et concernant les informations relatives à leurs vendeurs et aux contreparties reçues par ces derniers.

Le plus souvent, le risque encouru consiste en ce que le fisc considère que l’activité de location Airbnb constitue une (véritable) activité professionnelle. Dont les revenus seraient alors taxés au titre de profits (puisque générés par une activité lucrative visée à l’article 27 du C.I.R. 1992) au taux marginal d’imposition car s’ajoutant aux autres revenus professionnels du bénéficiaire desdits revenus (par exemple, des rémunérations de dirigeants d’entreprise au sens de l’article 32 du C.I.R. 1992).

La discussion est toujours possible car le législateur belge n’a jamais défini ce qu’est une « activité professionnelle ». Il s’agit donc d’une question de fait, qui doit être examinée sur la base de critères définis par la jurisprudence, chaque situation étant particulière.

Mais de grands principes peuvent être dégagés de cette jurisprudence : les critères sont essentiellement la répétition des opérations entre elles, le lien entre ces opérations, le recours au crédit bancaire, l’amortissement des actifs utilisés, le recours à la publicité pour faire connaître l’activité, le recours à l’avis de professionnels du secteur concerné.

L’importance des revenus ne devrait pas être prise en compte mais elle l’est très régulièrement. La charge de la preuve que le contribuable se livre à une (véritable) activité professionnelle incombe à l’administration.

Vu l’activité principale qu’exerce par ailleurs le contribuable, ou son conjoint ou cohabitant légal le cas échéant, le critère suivant, régulièrement retenu par la jurisprudence, pourrait (également) être invoqué : « il exerce des activités professionnelles dans le secteur immobilier et profite de l’expérience et des relations acquises dans ce domaine » (e.a. Liège, 1^er févier 1996, F.J.F. 96/63).

Indépendamment de cet aspect des choses, il existe une disposition dans le C.I.R. 1992, en l’occurrence l’article 37 du C.I.R. 1992, qui permet au fisc de requalifier des revenus immobiliers en revenus professionnels, par dérogation à la théorie des sources (c’est à dire la répartition ou le cloisonnement des revenus imposables à l’impôt des personnes en quatre catégories distinctes).

Il dispose plus précisément que « Sans préjudice de l’application des précomptes, les revenus des biens immobiliers (et des capitaux et biens mobiliers), sont considérés comme des revenus professionnels, lorsque ces avoirs sont affectés à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire desdits revenus ».

Le choix de se limiter à déclarer des revenus immobiliers ‘purs’ peut être défendu, surtout s’il s’agit d’un début d’activité.

L’argument a moins de chance de succès si on en est à sa énième année et que, comme on va le voir, il ne s’agit pas d’une location immobilière passive mais que d’autres services sont également offerts.

Il faut aussi avoir à l’esprit que l’administration dispose d’un délai de contrôle et d’investigation qui lui permet une rétroactivité trois ans minimum, voire plus dans certaines hypothèses.

Elle n’est donc pas pressée de réagir et pourrait seulement s’activer en 2028 pour des revenus perçus au cours de l’année 2024 et dont elle aurait aujourd’hui connaissance (il s’agit du délai minimal, qui peut être prolongé dans certains cas de figure).

En tout état de cause, l’administration s’intéresse de très près aux activités de Airbnb, sous la pression de l’Europe mais aussi des hôteliers qui y voient et dénoncent une activité concurrente, autrement taxée, et donc déloyale à leurs yeux.

Les impôts directs susceptibles de frapper les revenus du Airbnb

La situation est a priori simple, si ce n’est que les revenus provenant de ce genre d’activité peuvent être imposés comme revenus immobiliers, mobiliers, divers et même comme revenus professionnels, en fonction des circonstances de fait dans lesquelles se place la location.

Chaque type de revenu peut en effet trouver à s’appliquer, comme cela avait déjà été répondu à une question parlementaire il y a 20 ans, où une distinction était faite entre ‘Gîtes’ et ‘Chambres d’hôtes’ (question parlementaire n° 438 du M. Chabot du 14 juillet 2004, Q&R, Ch. Repr., 2 août 2004, p. 6468).

Les choses se sont vraiment emballées en 2015 quand la célèbre plate-forme internet ‘Airbnb’, via laquelle les propriétaires mettent en location des chambres, studios et appartements privés en tant que chambres d’hôtes, a suscité quelques remous dès lors que le fisc a constaté que les revenus locatifs qui en provenaient n’étaient (presque) jamais déclarés. Il a donc été décidé de mener une action de contrôle spéciale en vue de retracer les loueurs en ligne.

Ici, quand on parle de ‘Airbnb’, on ne vise pas la plate-forme numérique du même nom permettant de réserver sur internet un logement ou une chambre, une ou plusieurs nuits chez l’habitant ou en hébergement touristique. On vise la mise à disposition d’une résidence affectée au tourisme pour une courte période.

Il convient en premier lieu, dans ce contexte, de distinguer si cette mise à disposition est le fait d’un particulier ou d’une société.

Dans la seconde hypothèse, la situation est très simple : si c’est une société qui met un bien immeuble en location, meublé ou non, en mode ‘Airbnb’ ou pas, on ne s’encombre pas des distinctions évoquées plus avant car les loyers perçus sont traités comme des bénéfices avec prise en compte des frais professionnels réels exposés pour les acquérir ou les conserver (art. 183 du C.I.R. 1992).

Pour un particulier, la location (partielle) d’un bien meublé (par exemple via ‘Airbnb’) peut donner lieu à l’impôt des personnes physiques de différentes manières. On peut tout aussi bien louer une chambre meublée dans son propre logement que mettre à disposition une maison entière pendant plusieurs jours ou semaines. La location peut également s’accompagner d’une ou plusieurs prestations de services.

Le plus généralement, les loueurs ‘Airbnb’ mettent simplement un studio ou une chambre dans leur habitation propre à la disposition de leurs hôtes, pour seulement quelques jours ou quelques semaines par an. Parfois, ils donnent en location la totalité de leur habitation propre, lorsqu’ils sont eux-mêmes en vacances. Il peut aussi s’agir de leur seconde résidence. Hormis la remise des clés, aucun autre service n’est fourni. Dans ce cas, le loueur perçoit un revenu immobilier et un revenu mobilier.

Comme évoqué plus avant, la location d’un bien immobilier à un particulier qui ne l’utilise pas à des fins professionnelles est imposée de la manière suivante : le revenu immobilier imposable est déterminé sur la base du revenu cadastral (RC) indexé et majoré de 40 %.

Le RC correspond au revenu locatif annuel net que le propriétaire du bien aurait pu percevoir s’il avait loué le bien en 1975 (il y a 4 manières distinctes de déterminer un RC).

Pour déterminer la valeur actuelle du bien, le RC, quelle que soit la manière dont il a été calculé, est indexé annuellement.

S’il s’agit de louer une partie de la résidence principale du contribuable, le RC est limité à la partie louée de l’habitation et à la période de location.

S’il s’agit d’une autre habitation, présumée alors comme étant une deuxième résidence pour le propriétaire, on considère le RC de l’ensemble du bien pour l’année entière, car le RC représente un revenu net (il tient compte de 40 % de frais forfaitaires et aucune dépense ne peut plus être déduite, comme les frais d’entretien et de réparation, à l’exception des intérêts d’emprunt qui sont éventuellement payés pour l’habitation).

Le revenu immobilier imposable est ajouté aux revenus professionnels et est taxé au taux marginal (jusqu’à 50 %) en raison de la globalisation des revenus immobiliers et des revenus professionnels.

Exemple

Le RC de la deuxième résidence est de 1.000 EUR non indexés. Elle est louée pendant 20 jours.

Le RC indexé est alors de 2.091 EUR (1.000 x 2,0915, indexation pour l’année 2023, ex. d’imp. 2024) et il est ensuite majoré de 40 %, ce qui a pour conséquence de le porter à 2.928 EUR.

Ce montant est ajouté au revenu imposable et imposé au taux marginal. Dans la déclaration, il convient de renseigner la totalité du RC (1.000 EUR) en regard du code 1106 et/ou 2106.

Avec un taux d’imposition de 50 %, cela représente un impôt annuel de 1.464 EUR (hors centimes additionnels communaux).

Ce montant s’applique à une deuxième résidence, qu’elle soit louée partiellement ou totalement.

Si le contribuable loue sa propre habitation (au RC de 1.000 EUR toujours) pendant 20 jours durant son absence, pendant ses propres vacances par exemple, il doit déclarer 1.000 EUR x 20/365 (= 54,79 EUR) comme revenu immobilier sous le code *106, ce qui donne un revenu immobilier imposable arrondi de 54,79 EUR x 2,0915 x 1,4 = 161 EUR.

Calculée au taux marginal de 50 %, l’imposition est alors de 80 EUR (sans tenir compte des centimes additionnels communaux).

Ceci découle du fait que le revenu immobilier de l’habitation propre n’est pas imposé, sauf pour la partie donnée en location. Dans ce cas, le RC imposable est donc limité à la partie louée du bien, et au prorata de la période de location dans l’année, considérée sur une base journalière.

S’il s’agit d’une deuxième résidence, le propriétaire sera automatiquement imposé sur le revenu immobilier net, même s’il ne la loue pas et s’en réserve le propre usage.

Dans ce cas, c’est le RC de l’ensemble de la propriété pour l’année entière qui est pris en compte. Que la deuxième résidence soit louée (à un privé, ce qui est le cas du ‘Airbnb’ au sens où nous le comprenons ici) ou non, cela ne donne donc pas lieu à une augmentation du revenu imposable du propriétaire ou à un supplément d’impôt pour la partie immobilière. Dans la déclaration, le RC est déclaré dans le cadre III de la déclaration à l’impôt des personnes physiques, au code *106.

La location mobilière via Airbnb comporte presqu’immanquablement une partie meublée.

Par définition, une pièce louée en mode ‘Airbnb’ est proposée avec des meubles, comme les lits ou les armoires. Une partie du loyer perçu correspond donc à un paiement pour la mise à disposition du mobilier, c’est-à-dire des biens meubles.

Si le contrat de location ne prévoit pas de ventilation du loyer entre le bien immobilier et les biens meubles, on considère que 60 % sont réputés se rapporter à la location de l’immeuble et que 40 % du loyer se rapportent à la location du mobilier.

Sur ces revenus mobiliers, on peut déduire des frais réels ou 50 % de frais forfaitaires. Ce revenu mobilier net est taxé à 30 %.

Exemple

Un appartement meublé à la mer ou un chalet meublé dans les Ardennes, d’un RC de 1.000 EUR, est donné en location pour un usage privé via ‘Airbnb’ pendant 20 jours à 100 EUR par jour.

Il n’est rien prévu quant à la répartition de ce prix entre revenu de la location immobilière et revenu de la location mobilière, de sorte que 40 % du montant de la location seront considérés comme des revenus mobiliers (meubles) avec une déduction forfaitaire de frais de 50 %.

Le calcul de l’impôt pour la partie mobilière sera donc le suivant : 2.000 EUR (20 x 100 EUR de loyer) x 40 % (partie mobilière) x 50 % (frais forfaitaires) = 400 EUR, imposés à 30 % ; ce qui donne 120 EUR d’impôt pour les meubles, compte non tenu des centimes additionnels communaux.

Dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques, les revenus mobiliers nets (après déduction des frais forfaitaires de 50 %) sont à déclarer au cadre VII, « Revenus des capitaux et des biens mobiliers », à la rubrique B.

Les taxations mentionnées ci-avant (revenus immobiliers et revenus mobiliers) ne sont toutefois applicables que si le bien est donné en location à des personnes privées et non à des entreprises ou des sociétés (qui vont, en tout cas peuvent, déduire le loyer payé parmi leurs frais professionnels).

Dans la majorité des cas, des services sont rendus en sus de la location via Airbnb.

Si, en plus de la location, des services sont rendus aux locataires, le propriétaire sera également imposé sur les revenus de ces services. Ces revenus relèvent de la catégorie des revenus divers et sont taxés en tant que tels à un taux d’imposition de 33 % (art. 171, 1°, a), du C.I.R. 1992).

Comme on l’a vu dans la définition, le dernier ‘b’ dans ‘Airbnb’ faire référence à ‘breakfast’. Conformément à ce qu’avaient à l’esprit les fondateurs de la plate-forme internet du même nom, il n’est pas exclu que le loueur fournisse des services supplémentaires qui sont proches d’un véritable service hôtelier. ‘Airbnb’ encourage d’ailleurs ses utilisateurs en ce sens.

Les services rendus aux locataires peuvent consister en la fourniture du petit-déjeuner, de la literie, d’articles de toilette, du nettoyage de la chambre et même en une offre d’excursions touristiques accompagnées.

Des frais réels - et eux seuls car aucun forfait n’est prévu légalement sur ces revenus divers - par exemple pour l’entretien, l’électricité, le petit déjeuner, etc. peuvent être déduits de ces revenus divers. Toutefois, l’expérience nous apprend que si un tarif unique tout compris est pratiqué, le fisc accepte généralement un forfait de frais de 20 %. Ce qui a le mérite de la facilité.

Ces revenus divers se déclarent au cadre XV « Revenus divers » de la déclaration I.P.P.

Ce qui est dit ci-dessus ne s’applique que si l’immeuble est loué de manière occasionnelle ou ponctuelle.

En effet, il peut s’agir d’une véritable activité professionnelle. Cette question constitue le nœud du problème.

Si le propriétaire loue régulièrement un immeuble qui lui appartient avec des services (certainement lorsque l’entretien et le petit déjeuner sont fournis par le propriétaire, d’où, souvent le recours à un ou des prestataires extérieurs), le fisc peut considérer qu’il exerce en fait une véritable activité professionnelle, éventuellement accessoire, et que les revenus qu’il perçoit de ses locations constituent des revenus professionnels, de sorte que la totalité des revenus locatifs perçus sera ajoutée à ses autres revenus professionnels et imposée à un taux marginal pouvant aller jusqu’à 50 %.

Initialement, l’administration acceptait que la qualification de revenu divers, si elle était d’application dans le cas d’une location purement occasionnelle ou isolée, était valable pour l’ensemble des revenus, tant pour les revenus locatifs proprement dits que pour l’indemnité pour les services supplémentaires (voyez la question parlementaire n° 438 susmentionnée).

Mais, à la suite de différentes pressions, elle est revenue sur cette position et n’accepte plus la qualification de revenu divers que pour la partie des revenus qui a été retirée spécifiquement des services supplémentaires (petit-déjeuner, entretien, etc.) (question parlementaire n° 663 de M. Piedboeuf du 26 novembre 2015, Q&R, Ch. Repr., DOC 54 062, p. 327).

Les revenus locatifs proprement dits demeurent alors, tels que reflétés dans l’exemple repris plus avant, imposés au titre de revenus immobiliers et mobiliers.

Rappelons, pour éviter les confusions, que ce principe n’est pas étendu au régime fiscal de l’économie collaborative sous lequel pourrait tomber également l’indemnité ‘Airbnb’ pour services si la plate-forme demandait une reconnaissance dans le cadre du régime de l’économie collaborative, ce qu’elle n’a pas fait.

Cela étant, la charge de la preuve pour le fisc que des revenus immobiliers doivent être traités fiscalement comme des revenus professionnels (par exception à la théorie de la contrainte) n’est toutefois pas facile à rapporter (voy. R. Rosoux, « La taxation des revenus immobiliers en revenus professionnels : pas si simple ! », dans la L.F.B. 2018/306, pp. 1 à 6).

Selon nous, pour que l’on puisse envisager qu’il s’agit de revenus professionnels au sens du C.I.R. 1992, il faut à tout le moins être en présence d’un loueur habituel de ‘Airbnb’, qui donne régulièrement son bien en location et fournit de surcroît lui-même des services supplémentaires.

Dans ce cas, le contribuable peut toutefois déduire, en lieu et place d’un forfait de 30 % de frais applicable aux bénéfices (avec un maximum de 5.520 EUR pour l’ex. d’imp. 2024) les frais professionnels réels liés à la location (travaux de rénovation, ameublements, électricité, intérêts de prêt, assurances, précompte immobilier, cotisations sociales, etc.), le cas échant, par le biais d’amortissements.

Dans la déclaration d’I.P.P., on se trouve alors en effet au cadre XVII « Bénéfices d’entreprises industrielles, commerciales ou agricoles ».

Mais si les revenus locatifs sont considérés comme des revenus professionnels, ce qui n’est pas toujours désavantageux, le contribuable doit également s’affilier à une caisse d’assurance sociale et payer des cotisations de sécurité sociale pour une activité à titre complémentaire, le cas échéant.

Il arrive que les contribuables eux-mêmes soutiennent que leur activité accessoire de ‘Airbnb’ est une véritable activité professionnelle, générant donc des revenus professionnels, car dans ce cas toutes les dépenses (p.ex. pour la transformation du bien donné en location) sont des frais professionnels, et les pertes éventuelles résultant de cette activité accessoire viennent en déduction de leurs autres revenus professionnels et même de ceux de la personne avec laquelle ils sont en imposition commune (conformément aux règles édictées aux article 78 à 80 du C.I.R. 1992).

Il faut toutefois, dans ce cas, que le caractère professionnel soit démontré à suffisance (un ensemble d’opérations qui sont suffisamment fréquentes et liées entre elles, véritable service hôtelier proposé, structure administrative développée, publicité, recours aux conseils de professionnels, etc.) et que l’existence des pertes encourues ressorte d’une ‘comptabilité’ probante. Si ni les revenus ni les dépenses professionnelles ne sont prouvés, aucune perte professionnelle n’est établie (Cass., 26 octobre 2023, rôle n° : F.22.0176.N).

On entrera alors le plus souvent dans un jeu qui consiste, pour le fisc, à considérer que tant que l’activité est en perte il s’agit d’un hobby et qu’elle est professionnelle si elle est rentable, au contraire du contribuable qui soutiendra que son activité, en perte au début, est professionnelle depuis qu’elle a été lancée.

Ce qui précède est corroboré par quelques décisions anticipées, qui restent toutefois rares sur le sujet (notamment décisions 2020.0122 du 7 avril 2020, 2022.0766 du 25 octobre 2022 et 2023.0630 du 26 septembre 2023).

Il faut aussi examiner la question de TVA. Il est indispensable de se poser la question de savoir si la location via Airbnb ou une autre plate-forme est ou non soumise à la TVA.

En matière de TVA, le principe est la taxation. Par conséquent, les exceptions à ce principe de taxation doivent être interprétées restrictivement. Parmi ces exceptions, nous retrouvons à l’article 45, § 3, 2°, du Code de la TVA, l’exemption de TVA dans le cadre de la location immobilière.

La location d’un bien immobilier est donc en principe exonérée de TVA. Toutefois, les personnes qui proposent des logements meublés peuvent être soumises à la TVA dans les cas suivants.

En effet, la complexité de la TVA résulte du fait qu’il existe des exceptions à l’exception : dans certains cas limitativement énumérés dans cet article, la location immobilière reste soumise à la TVA.

La directive 2006/112/CE laisse aux États membres une marge de manœuvre relativement large afin de clarifier la portée de l’exception à l’exemption de la TVA prévue en matière d’opérations d’hébergement.

Dans ce cadre, en Belgique, il existe trois types de mises à disposition d’un bien immobilier soumises à la TVA sous certaines conditions :

• Les mises à disposition obligatoirement soumises à la TVA (parking, location d’entrepôts en B2C, location de courte durée, location active, logements meublés, ports et aéroports, camping, outillages et machines à demeure, leasing immobilier) ;
• Les mises à disposition soumises à TVA moyennant option (location en B2B, location d’entrepôts en B2B) ;
• Les régimes spécifiques (mises à disposition de centres de services ou encore de centres commerciaux).
• Le cas le plus fréquent est celui de la mise à disposition obligatoirement soumise à la TVA de logements meublés sous certaines conditions (art. 44, § 3, a), 3^e tiret, du Code de la TVA) prévues dans la circulaire 2022/C/119 relative à la fourniture de logements meublés à des hôtes payants dans les hôtels, les motels et les établissements ayant une fonction similaire).
  

Depuis le 1^er juillet 2022, l’article 44, § 3, 2°, a), 3^e tiret, du Code de la TVA détermine les (nouvelles) conditions relatives à la fourniture de logements meublés taxée, en tant qu’exception à l’exemption en matière de location immobilière.

Ainsi, désormais, la taxation est limitée à la mise à disposition de logements meublés :

• Pour une période de moins de 3 mois par les hôtels et motels (critère quantitatif) ;
  
• Et par les autres établissements ayant une fonction similaire où sont habituellement hébergés pour une période inférieure à trois mois des hôtes payants, à moins que ces établissements ne rendent aucun service connexe suivant (critère qualitatif) :
  • Réception physique des hôtes (ce n’est pas le cas si les clients reçoivent un code d’accès) ;
  • Mise à disposition du linge de maison et remplacement de celui-ci si le séjour est supérieur à une semaine. Le linge de maison peut être mis à disposition par un tiers (un intermédiaire ou un sous-traitant) qui facture les coûts au fournisseur du logement ;
  • Fourniture quotidienne du petit-déjeuner. Le petit déjeuner peut être fourni par un tiers (un intermédiaire ou un sous-traitant) qui facture les coûts au fournisseur du logement.

Les services connexes peuvent être facturés séparément au client final.

Par conséquent, toute mise à disposition habituelle de logements meublés pour moins de trois mois par un établissement « autre » qu’un hôtel ou motel est soumise à la TVA pour autant que l’un des services précités soit rendu.

Deux hypothèses sont dès lors envisagées :

• Soit une personne physique loue son appartement à la mer (par exemple) pour une durée de moins de trois et ne rend aucun des services connexes (réception physique des hôtes, mise à disposition du linge de maison ou petit-déjeuner) : il s’agira alors d’une mise à disposition purement passive exemptée de TVA (par exemple, les kots étudiants) ;
• Soit une personne physique loue son appartement à la mer (par exemple) pour une durée de moins de trois mois et rend au moins l’un des trois services connexes à ses hôtes : il s’agira alors d’une prestation de service obligatoirement soumise à la TVA.

Le taux de TVA applicable à ladite prestation est le taux réduit de 6 %.

À tant faire que de s’intéresser à l’aspect TVA des choses, la question se pose de savoir si la personne physique peut opter pour le régime de la franchise dès lors que son chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 25.000 EUR pour cette activité.

La réponse est malheureusement négative.

En effet, la loi-programme du 27 décembre 2021 a complété l’article 56bis, § 3, du Code de la TVA par un 6° en excluant du régime de la franchise « 6° les opérations visées à l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, à l’exclusion de celles qui sont effectuées par une personne physique dans les conditions de l’article 50, § 4 », c’est-à-dire, la mise à disposition de logement meublés.

Par conséquent, la personne physique qui met à disposition habituellement un immeuble situé à la mer par exemple effectue, en principe, une prestation de services soumise à la TVA et ne peut bénéficier du régime de la franchise.

Seule exception : l’exclusion ne vise pas les locations meublées effectuées sous le régime particulier de l’économie collaborative (art. 50, § 4, du Code de la TVA).

On relèvera qu’en matière de TVA, le régime de l’économie collaborative prévu à l’article 50, § 4, du Code de la TVA ne peut s’appliquer que sous certaines conditions strictes :

• Il faut être un particulier ;
  
• Prester un service au profit d’autres particuliers ;
• Passer par une plate-forme agréée par le SPF économie (AIRBNB et booking ne le sont pas) ;
• Les revenus générés par cette activité effectuée par le biais de cette plate-forme ne peuvent pas excéder un montant de 3.830 EUR indexés par an (7.460 EUR pour l’ex. d’imp. 2025).

Dans l’hypothèse où ces conditions strictes sont rencontrées, le régime particulier de l’économie collaborative peut s’appliquer : la personne physique ne doit pas s’identifier à la TVA pour cette prestation, et par conséquent, ne peut pas déduire la TVA relative à cet immeuble.

En conclusion, toute mise à disposition habituelle de logements meublés pour moins de trois mois par un établissement « autre » qu’un hôtel ou motel est soumise au taux de 6 % de TVA pour autant que l’un des services précités soit rendu. Dans cette hypothèse, le régime de la franchise ne s’applique pas et la personne physique doit s’identifier à la TVA pour cette prestation de services.

La seule exception à cette identification à la TVA étant l’hypothèse où toutes les conditions strictes relatives au régime particulier de l’économie collaborative s’appliquent.

Auquel cas, la personne physique ne devra pas s’identifier à la TVA ni déposer de déclaration TVA périodique.

Malheureusement, à l’heure actuelle, les plateformes les plus utilisées par les personnes physiques dans le cadre de la location de maisons de vacances, à savoir AIRBNB et Booking, ne sont pas agréées par le SPF Économie. Par conséquent, le régime de la location immobilière de logements meublés pour moins de trois mois continue de s’appliquer dans ces situations.

Si le propriétaire est assujetti à la TVA, il convient d’introduire une demande d’identification à la TVA avant le début de l’activité, au moyen du formulaire 604A. Le formulaire est disponible sur myminfin.be.

Si le formulaire en question n’est pas introduit ou s’il est présenté tardivement, l’assujetti est passible d’une amende. Le formulaire est également nécessaire pour introduire la déclaration périodique de TVA afin de payer la TVA due ou de la récupérer.

Des déclarations trimestrielles de la TVA doivent être introduites. Enfin, en principe, il faut remettre un reçu de TVA au client et tenir un registre quotidien des reçus.

On ne perdra pas de vue qu’il peut également exister en la matière des obligations administratives régionales.

La location entre particuliers est une matière régionale, de sorte que les règles à respecter ne sont pas les mêmes si le logement se situe en Wallonie, en Région de Bruxelles-Capitale ou en Flandre. En voici un résumé.

Si le bien est situé en Wallonie, c’est le Code wallon du Tourisme qui trouve à s’appliquer. Le propriétaire doit notamment, depuis le 30 janvier 2023, obtenir un permis d’urbanisme auprès du service urbanisme de la commune dans laquelle se situe le bien.

Ce permis est obligatoire pour tous les logements type gîte/meublé de vacances mis à disposition à titre onéreux, même à titre occasionnel, d’une ou de plusieurs pièces existantes à titre d’hébergement touristique dans une construction dont ce n’est pas la fonction initiale.

Sont toutefois exemptés de permis d’urbanisme les hébergements touristiques chez l’habitant de moins de six chambres et les logements mis à disposition gratuitement, d’une seconde résidence, ou encore, les ouvrages pour lesquels un permis d’urbanisme a été obtenu avant le 30 janvier 2023 et qu’il précise que les actes et travaux concernent la création d’un hébergement touristique.

Le propriétaire doit justifier son activité par une déclaration d’exploitation et déclarer sur l’honneur (i) ne pas mettre son bien pour une location de moins d’un jour, (ii) ne pas avoir été condamné pénalement, (iii) posséder une assurance RC et (iv) détenir une attestation de sécurité incendie ou de contrôle simplifié pour l’hébergement.

À Bruxelles, la réglementation est plus stricte. Depuis l’entrée en vigueur de l’Ordonnance du 8 mai 2014 relative à l’hébergement touristique (M.B., 16 juin 2014), le futur hôte doit introduire un dossier de déclaration préalable à l’exploitation afin d’être enregistré auprès de « Bruxelles Economie et Emploi ». Cette ordonnance de base a été modifiée par l’ordonnance du 28 mai 2015 (M.B., 10 juin 2015). Par ailleurs, une ordonnance du 23 décembre 2016 (M.B., 6 janvier 2017) a instauré une taxe régionale sur les établissements d’hébergement touristique.

Le dossier préalable bruxellois doit notamment contenir une preuve de l’identité de l’exploitant ou une copie de ses statuts coordonnés s’il s’agit d’une personne morale, une copie du contrat d’assurance ainsi qu’une preuve de paiement de la prime pour l’année en cours, une copie de l’avertissement-extrait de rôle au précompte immobilier ou, si l’exploitant n’est pas le propriétaire ou le copropriétaire de l’immeuble, une copie du contrat de location, le cas échéant l’accord écrit du propriétaire portant sur l’exploitation de son immeuble en hébergement touristique, un extrait de casier judiciaire de moins de 3 mois, l’attestation de sécurité d’incendie, l’attestation démontrant que l’établissement d’hébergement touristique est conforme aux dispositions légales en matière d’aménagement du territoire et d’urbanisme, un plan de l’établissement d’hébergement touristique, des photos de celui-ci , la preuve du respect des critères de confort applicables en fonction de la catégorie dans laquelle se trouve le bien (par exemple obligation d’installer des rideaux opaques aux fenêtres).

Si le bien est situé en Flandre, il convient, depuis le 1^er avril 2017, de se référer au décret du 5 février 2016 relatif à l’hébergement touristique (M.B., 8 mars 2016). On parle de B&B chez l’habitant, mais sont aussi concernés par ce décret les hôtels, villages de vacances, auberges de jeunesse, campings, tentes en forme de goutte d’eau, maisons de vacances, centres de convalescence, etc.

Le décret précité reprend sept conditions de base obligatoires : une attestation de sécurité d’incendie, la preuve que l’hébergement touristique se trouve dans un état suffisant de propreté et d’entretien, une assurance incendie et responsabilité civile couvrant le risque d’exploitation, l’absence d’antécédent judiciaire de l’exploitant, l’hébergement touristique est proposé au minimum pour une nuit (et donc pas à l’heure), l’exploitant dispose d’un titre de propriété ou d’un contrat de location sur la base duquel l’exploitant est autorisé à exploiter l’hébergement touristique, les informations à propos de l’hébergement touristique sont conformes à la réalité.

En outre, le bien doit être enregistré auprès de « Toerisme Vlaanderen » via le lien « Welkom - Uitbatersportaal • Toerisme Vlaanderen ».

Comme déjà indiqué, il y a (très) peu de chances que les revenus qu’un propriétaire recueille dans le cadre du Airbnb passent sous le radar fiscal. En effet, les plates-formes numériques de location, y compris Airbnb, sont tenues de communiquer au fisc les données concernant les propriétaires, en ce compris les revenus recueillis.

Les obligations spécifiques des opérateurs de plates-formes déclarants étaient reprises à l’article 321quater du C.I.R. 1992.

Ces obligations résultaient de la loi du 20 décembre 2020 portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (M.B., 30 décembre 2020) et de l’A.R. du 18 avril 2021 (M.B., 26 avril 2021) qui détermine la manière dont la description des services fournis doit être effectuée.

En vigueur le 9 janvier 2021, elles ont toutefois cessé d’être en vigueur le jour où la transposition de la Directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, modifiée par la Directive (UE) 2021/514 (DAC 7), entre en vigueur dans notre droit interne.

L’article précité a ainsi été remplacé par la loi du 21 décembre 2022 (M.B., 30 décembre 2022), en vigueur le 1^er janvier 2023 (mais qui continue de produire ses effets jusqu’au 31 mars 2023 afin de permettre aux opérateurs qui ont réalisé une collecte d’information tout au long de l’année 2022 de procéder à leur déclaration dans le délai initialement prévu). La loi précitée a également complété le dispositif par 6 autres articles, de sorte que ce sont à présent les articles 321quater à 321decies du C.I.R. 1992 qui trouvent à s’appliquer.

Ils sont entrés en vigueur le 1^er janvier 2023 et le fisc belge reçoit donc toutes les informations qui lui sont utiles depuis l’année 2023, et certainement depuis 2024.

L’administration fiscale a élaboré des FAQ’s du 14 janvier 2022 concernant les obligations d’opérateurs de plate-forme collaborative numérique (à l’époque où il n’y avait que l’art. 321quater du C.I.R. 1992)

Rappelons que par « plate-forme collaborative numérique » est visé tout logiciel, y compris tout ou partie d’un site internet, ainsi que les applications, y compris les applications mobiles, qui sont accessibles aux utilisateurs et qui permettent aux vendeurs d’être connectés à d’autres utilisateurs afin d’exercer, directement ou indirectement, une activité concernée destinée à ces autres utilisateurs. Il inclut également tout mécanisme de perception et de paiement d’une contrepartie pour l’activité concernée.

Conformément à l’article 53⁴ de l’A.R. du C.I.R. 1992, les services visés sont divisés en 3 catégories et sont décrits sur la base de la nature des revenus générés au sein des catégories suivantes :

1. Catégorie 1. Location immobilière d’un bien sis sur le territoire belge ou dans un autre État :
   1. Location d’un bien immobilier meublé ;
   2. Location d’un bien immobilier non meublé ;
   3. Location d’un bien immobilier meublé avec prestations de service ;
   4. Location d’un bien immobilier non meublé avec prestations de service ;
   5. Sous-location d’un bien immobilier loué non meublé et sous-loué meublé ;
   6. Sous-location d’un bien immobilier loué meublé et sous-loué meublé ;
   7. Sous-location d’un bien immobilier non meublé ;
   8. Sous-location d’un bien immobilier loué meublé et sous-loué meublé avec prestations de service ;
   9. Sous-location d’un bien immobilier loué non meublé et sous-loué meublé avec prestations de service ;
   10. Sous-location d’un bien immobilier non meublé avec prestations de service.
2. Catégorie 2. Location ou opération relative à un bien mobilier :
   1. Location ou opération concernant un bien mobilier, générant un revenu mobilier sans retenue à la source ;
   2. Location ou opération concernant un bien mobilier, générant un revenu mobilier avec prestations de service sans retenue à la source ;
   3. Location ou opération concernant un bien mobilier, générant un revenu mobilier avec retenue à la source ;
   4. Location ou opération concernant un bien mobilier, générant un revenu mobilier avec prestations de service avec retenue à la source.
3. Catégorie 3. Prestations de services divers :
   1. Autres : autres prestations de services consistant en la réalisation d’une prestation ne pouvant être classée dans une des catégories précédentes.

La numérotation ci-dessus correspond aux codes d’activité (services) fournis par l’utilisateur (prestataire de service) à mentionner sur le document à adresser à l’utilisateur (fiche 281.48) et à reprendre dans le relevé 325.48 (qui est une synthèse de toutes les fiches 281.48 établies par la plate-forme).

Par « prestations de services divers » (numéro 15), sont visés tous les services qui ne sont pas spécifiquement mentionnés dans les catégories 1 et 2.

En général, ces prestations de services sont définies de manière négative par l’article 18, § 1^er, du Code de la TVA : « Est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du présent Code ».

Cette définition se réfère à la notion de la livraison de bien, qui est reprise aux articles 9 à 11 du Code de la TVA.

Par ailleurs, la suite de l’article 18, § 1^er, du Code de la TVA contient une liste exemplative de services visés par cette définition.

Des explications complémentaires sur la notion de prestation de service peuvent être trouvées dans le Livre I, Chapitre 3, Section 2, du Commentaire TVA. Des explications concernant la définition de la livraison de bien peuvent être trouvées dans le Livre I, Chapitre 2, Section 3 et Section 4, du Commentaire TVA.

Cela étant, l’opérateur doit transmettre les informations reprises dans la fiche 281.48 aux utilisateurs (personnes physiques) de la plate-forme qui ont perçu des sommes à l’occasion de la fourniture de services dans le cadre d’un accord conclu via la plate-forme et dont l’opérateur a connaissance.

L’opérateur doit adresser exclusivement par voie électronique les informations reprises dans la fiche 281.48 à l’utilisateur.

À noter que les opérateurs de plate-forme collaborative numérique établis à l’étranger sans établissement en Belgique doivent désigner un représentant résidant en Belgique qui sera personnellement responsable de l’exécution des obligations d’information et de déclaration.

Une convention écrite est requise pour cette désignation, et une copie de celle-ci doit être transmise par la voie électronique au SPF Économie, PME, Classes moyennes et Énergie (art. 321quater, § 3, du C.I.R. 1992).

En conclusion, on ne loue pas n’importe comment une chambre meublée chez soi ou un immeuble que l’on n’occupe pas à des touristes de passage. Il faut réfléchir aux conséquences fiscales qui en résultent et aux différentes formalités à accomplir.

Outre ce qui est dit ci-avant, la commune ou la ville où est situé le bien peut prélever une taxe de séjour que le propriétaire à l’obligation de collecter auprès de ses hôtes.

À chaque commune sa logique et ses raisons d’instaurer une taxe de séjour.

Cela devient un moyen pour les villes touristiques de se protéger du surtourisme. Ainsi, par exemple, la ville de Gand n’accepte plus l’ouverture d’aucun nouveau gîte touristique et depuis le 1^er janvier 2024, les hébergements en ‘Airbnb’ doivent payer une taxe de séjour de 6 EUR par locataire. Elle justifie cette taxe par la concurrence avec l’activité hôtelière.

On voit que la matière n’est pas aussi simple qu’il y paraît à première vue et que, certainement si les revenus ‘Airbnb’ sont considérés comme des revenus professionnels et/ou s’accompagnent d’aspects TVA, faire appel aux services d’un expert-comptable n’est certainement pas un luxe superflu. Et à un avocat pour défendre ensuite votre cause …

Par ailleurs, tout ce qui est exposé plus avant est valable dans un contexte belgo-belge.

Si l’immeuble mis en location dans le cadre du ‘Airbnb’ se situe à l’étranger (France, Espagne, Italie, Portugal, etc.), on ne manquera pas de s’informer sur les exigences particulières à ce mode de location mises en place dans le pays concerné.

Mais avant cela, sur le plan fiscal, on relèvera une différence de vue potentielle entre le fisc et une partie de la doctrine, dont votre dévoué.

Pour l’administration, il ne fait pas de doute que la ventilation en revenus mobiliers et immobiliers s’applique également aux biens immobiliers situés à l’étranger et loués via Airbnb, en notant que sur la base de la convention préventive de double imposition, la partie des revenus immobiliers est imposée dans le pays où le bien immobilier est situé et l’État de résidence conserve les droits d’imposition sur la partie des revenus mobiliers (voir p. ex. l’article 8, 1 de la CPDI avec la France, qui attribue explicitement les droits d’imposition sur les revenus provenant de l’utilisation de biens meubles corporels à l’État dont le bénéficiaire est un résident).

Normalement, il appartient à l’autre État contractant d’exonérer ces revenus de la location de biens mobiliers. En cas d’imposition contraire à la Convention, le contribuable peut introduire une procédure amiable (question parlementaire n° 15 de M. Crucke du 4 septembre 2024, Q&R, Ch. Repr., sess 2024-2025, DOC 56 002, p. 174).

Mais il est défendable de soutenir que la ventilation dont il s’agit est une « idée », une « subtilité » exclusivement belge et que nombre de pays étrangers, dont la Suisse par exemple, n’opèrent pas cette distinction, de sorte que tous les revenus recueillis sont des revenus immobiliers (la location des meubles n’étant que l’accessoire indispensable à la location du bien), avec dévolution du pouvoir d’imposition exclusif à l’Etat étranger, et exonération des revenus en question en Belgique, sous réserve de progressivité.

Chacun appréciera si le jeu en vaut la chandelle, mais sur le plan des principes, voilà une belle cause à défendre …