La Chronique. La contestation de la domiciliation fiscale: défendre le contribuable face aux revendications croisées des administrations

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Elle n’est pas belle, la vie ?

Cette semaine :

La contestation de la domiciliation fiscale : défendre le contribuable face aux revendications croisées des administrations

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1. Introduction : où sommes-nous vraiment résidents fiscaux ?

La mobilité internationale des contribuables n'a jamais été aussi forte : artistes belges partageant leur temps entre Bruxelles, Paris et d'autres capitales culturelles, entrepreneurs digitaux s'installant à Dubaï, cadres expatriés jonglant entre plusieurs pays.

Dans ce contexte, la résidence fiscale devient un enjeu central, tant pour les administrations que pour les contribuables.

Deux types de tensions se multiplient :

- d'une part, la contestation par un État étranger du caractère « belge » de la domiciliation fiscale (par exemple une artiste belge qui passe une grande partie de l'année à Paris, avec des activités économiques significatives en France) ;

- d'autre part, la contestation par l'administration fiscale belge de la réalité d'une domiciliation étrangère (par exemple un contribuable belge se présentant comme résident à Dubaï, tout en conservant des attaches fortes en Belgique).

Ces conflits révèlent un point fondamental : la détermination de la résidence fiscale repose sur une hiérarchie des normes, où les conventions préventives de double imposition priment sur le droit interne, et où la qualification « résident » ou « non-résident » ne peut pas être décidée unilatéralement par un seul État sans tenir compte de ses engagements conventionnels.

2. Le cadre interne belge : « habitants du Royaume », domicile et siège de la fortune

- 2.1. La notion d’ « habitant du Royaume »

En droit interne, l'impôt des personnes physiques vise les habitants du Royaume, c'est-à-dire les personnes physiques qui ont établi en Belgique soit leur domicile, soit le siège de leur fortune.

- Le domicile fiscal s'entend comme le lieu où le contribuable établit, en fait, le centre de sa vie privée et familiale.

- Le siège de la fortune renvoie au lieu d'où sont gérés et administrés les biens de la personne, indépendamment de l'endroit où ces biens sont situés.

Ces critères sont alternatifs : la présence de l'un d'eux suffit, en droit interne, pour que la personne soit considérée comme résidente fiscale belge.

- 2.2. Présomptions légales et charge de la preuve

Le droit fiscal belge connaît plusieurs présomptions relatives à la résidence :

- La seule inscription au registre de la population d'une commune belge fait naître une présomption simple de résidence en Belgique, renversable par la preuve contraire (hors influence des conventions).

- Pour les personnes mariées ou en cohabitation légale, le domicile fiscal est, en principe, situé à l'endroit où le ménage est établi ; cette présomption est qualifiée d'irréfragable en droit interne, sous réserve de l'application d'une convention préventive de double imposition.

La jurisprudence et la doctrine rappellent cependant que ces présomptions doivent être lues à la lumière des conventions internationales : lorsqu'un traité s'applique, il prime sur les règles internes et peut conduire à retenir une résidence fiscale différente de celle que consacrerait le seul droit belge.

- 2.3. Une notion éminemment factuelle

La résidence fiscale reste avant tout une question de fait, appréciée au regard d'un faisceau d'indices : durée et régularité des séjours, lieu de résidence de la famille, localisation de l'habitation principale, lieu d'exercice de l'activité professionnelle ou artistique, comptes bancaires, centres d'intérêts économiques, attaches sociales, etc.

Les litiges récents montrent que les administrations n'hésitent plus à reconstituer, de manière très détaillée, la réalité de la vie du contribuable (billets d'avion, relevés bancaires, réseaux sociaux, contrats, presse, etc.) pour contester une domiciliation théorique qui ne correspond pas au centre réel des intérêts vitaux.

3. Le cadre conventionnel : l’article 4 du modèle OCDE et les règles de « tie-breaker »

- 3.1. La hiérarchie des normes : priorité aux conventions

Les conventions préventives de la double imposition, largement inspirées du Modèle OCDE, ont pour objectif d'éviter que deux États taxent simultanément les mêmes revenus, en particulier lorsque chacun se considère comme État de résidence.

En droit belge, il est admis que, lorsqu'une convention est applicable, elle prime sur les dispositions internes contraires, notamment en matière de détermination de la résidence.

Concrètement :

- on vérifie d'abord si le contribuable est résident au sens de l'article 4 de la convention (c'est à dire « assujetti à l'impôt en raison de son domicile, résidence ou critères analogues ») ;

- si le contribuable est résident des deux États au regard de leurs droits internes, on applique les règles de départage (tie-breaker) de l'article 4, §2 ;

- ce n'est que lorsque la convention attribue la résidence (et donc le pouvoir d'imposition principal) à un État que celui-ci peut alors appliquer ses règles internes pour imposer le contribuable concerné sur son revenu mondial, sous réserve des limitations conventionnelles.

Cette hiérarchie est essentielle : un État ne peut pas, en présence d'une convention, décider unilatéralement de la résidence en s'appuyant uniquement sur ses propres présomptions internes, sans respecter le mécanisme conventionnel.

- 3.2. Les critères successifs en cas de double résidence

L'article 4 du Modèle OCDE prévoit aussi une série de critères hiérarchisés pour trancher les cas de double résidence :

1. Le logement permanent (permanent home) : si la personne dispose d'un logement permanent dans un seul État, elle est réputée résidente de cet État.

2. Le centre des intérêts vitaux (centre of vital interests) : si elle dispose de logements permanents dans les deux États, on regarde où se situent ses relations personnelles et économiques les plus étroites : famille, activité professionnelle principale, patrimoine, réseau social, etc.

3. Le séjour habituel (habitual abode) : si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, on retient l'État dans lequel la personne séjourne le plus fréquemment.

4. La nationalité : si le séjour habituel est réparti ou incertain, la résidence est attribuée à l'État dont elle possède la nationalité.

5. Procédure amiable (mutual agreement procedure) : en dernier ressort, les autorités compétentes des deux États se concertent pour trancher.

Cette mécanique s'applique, mutatis mutandis, dans la plupart des conventions conclues par la Belgique (notamment avec la France et les Émirats arabes unis), même si chaque texte doit être lu dans sa lettre propre.

- 3.3. La notion de « résident » dans les conventions et le cas particulier des pays à faible/absence d'impôt

Un point souvent méconnu est que les conventions ne s'appliquent, en principe, qu'aux personnes qui sont résidentes d'un État contractant, c'est?à?dire qui y sont assujetties à l'impôt, de manière illimitée, sur leur revenu mondial.

Dans le cas de certains États à fiscalité très faible ou inexistante (comme les Émirats arabes unis pour l'impôt des personnes physiques), cela pose une difficulté :

- l'absence d'impôt sur le revenu des personnes physiques conduit parfois les autorités belges à considérer que les personnes y résidant ne sont pas « résidentes » au sens conventionnel, faute d'assujettissement » à un impôt comparable ;

- en conséquence, ces contribuables se voient refuser l'accès aux bénéfices conventionnels, et leur situation est examinée exclusivement au regard du droit interne belge, avec une présomption de résidence en Belgique en présence d'attaches significatives.

4. Litiges typiques : artiste belge à Paris et Belge à Dubaï

- 4.1. L'artiste belge entre Bruxelles et Paris

Imaginons une artiste belge, largement médiatisée, qui conserve un appartement en Belgique mais passe une partie importante de l'année à Paris pour des enregistrements, concerts et collaborations artistiques. Elle perçoit des revenus de source belge et française, dispose d'un logement dans les deux pays, et entretient des liens familiaux en Belgique tout en construisant une carrière structurée en France.

Dans la perspective franco-belge, les conflits de résidence tournent souvent autour de :

- la localisation du logement permanent : occupation effective et habituelle des biens immobiliers à Bruxelles et à Paris ;

- le centre des intérêts vitaux : où se trouve la famille ? Où les relations économiques et sociales sont-elles les plus fortes ?

- le séjour habituel : nombre de jours passés dans chaque pays, récurrence des séjours, engagement professionnel durable dans l'un ou l'autre État.

Les autorités française et belge peuvent chacune revendiquer la résidence, sur base de leurs critères internes, ce qui rend indispensable l'application des règles de tie-breaker de la convention franco-belge, inspirée de l'article 4 du Modèle OCDE.

Dans ce type de dossiers, les convergences entre doctrine et pratique administrative insistent sur la nécessité de documenter :

- l'organisation concrète de la vie quotidienne (logement effectivement occupé, scolarisation des enfants, localisation du conjoint/partenaire) ;

- l'implantation professionnelle (lieu principal d'exercice, contrats, employeur ou structure d'exploitation) ;

- les éléments matériels (contrats de bail, abonnements, comptes bancaires, affiliations sociales, inscriptions associatives).

- 4.2. Le contribuable belge « résident » à Dubaï

Autre situation fréquente : un contribuable belge quitte la Belgique, s'installe à Dubaï, y obtient un permis de résidence, ouvre des comptes bancaires et loue un appartement. Il se présente ensuite comme résident aux Émirats arabes unis et non-résident belge, pensant échapper à l'impôt sur l'ensemble de ses revenus mondiaux.

Plusieurs difficultés apparaissent :

- d'une part, les Émirats n'appliquent pas d'impôt sur les revenus des personnes physiques, ce qui amène les autorités belges à contester que l'intéressé soit « assujetti à l'impôt » au sens de la convention Belgique-EAU ;

- d'autre part, l'intéressé conserve parfois un logement en Belgique, une famille résidant en Belgique, et y revient fréquemment, de sorte que l'administration belge estime qu'il a en réalité maintenu son centre des intérêts vitaux en Belgique.

La pratique récente montre que :

- les résidents aux EAU sont souvent considérés comme non-résidents au sens de la convention, ce qui limite l'accès aux allégements de double imposition et laisse une large place à l'application du droit interne belge;

- la Belgique exige souvent la preuve d'une imposition effective dans l'autre État pour accorder certaines exonérations, ce qui est difficile lorsque cet État n'impose pas les personnes physiques.

Dans ces dossiers, la contestation de la domiciliation étrangère par l'administration belge repose sur un examen minutieux :

- de la réalité du séjour et de l'intégration locale aux EAU (logement réellement occupé, activité sur place, réseaux, etc.) ;

- des attaches maintenues en Belgique (famille, patrimoine, activité économique, présence physique récurrente).

5. Les moyens de défense du contribuable : stratégie probatoire et argumentation juridique

- 5.1. Rappeler la primauté du cadre conventionnel

Le premier axe de défense consiste à rappeler la hiérarchie des normes :

- en présence d'une convention préventive de la double imposition applicable, la détermination de la résidence doit être opérée conformément à l'article 4 de cette convention ;

- les présomptions internes (inscription à la commune, ménage, notions de domicile et de siège de la fortune) ne peuvent être appliquées qu'en second rang, une fois que la convention a attribué ou non la qualité de résident à l'un des États.

Pour l'artiste belge entre Bruxelles et Paris, il s'agira donc de démontrer, critères par critères, que le logement permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel ou la nationalité conduisent à retenir l'un ou l'autre État comme résident au sens conventionnel, avant toute application des règles internes.

- 5.2. Construire le dossier de faits : centre des intérêts vitaux et séjours

La seconde ligne de défense est probatoire : il faut documenter la réalité de la résidence, en évitant toute dissonance entre le discours juridique et la vie concrète. Les éléments utiles comprennent notamment :

- Pour un contribuable revendiquant une résidence hors de Belgique :

- les contrats de bail et preuves d'occupation effective (factures, consommations, attestations) ;

- le permis de séjour, les inscriptions locales, les affiliations sociales et professionnelles ;

- la scolarisation des enfants, le lieu de résidence du conjoint ou partenaire ;

- les preuves de l'activité économique principale localisée à l'étranger.

- Pour un contribuable contestant la prétention d'un État étranger à le considérer comme résident :

- les preuves du caractère central de la Belgique dans sa vie privée (famille, logement permanent) ;

- la localisation du patrimoine, comptes bancaires, investissements, société d'exploitation ;

- la durée et la fréquence des séjours à l'étranger, montrant un caractère temporaire ou accessoire.

Dans les deux cas, le centre des intérêts vitaux et le séjour habituel restent les critères dominants.

- 5.3. Utiliser la procédure amiable et la coopération internationale

Lorsque deux États maintiennent tous deux leur position sur la résidence, la procédure amiable prévue par la convention (Mutual Agreement Procedure) devient un outil de défense important :

- elle permet de saisir les autorités compétentes pour tenter de résoudre le conflit de résidence et de répartition des droits d'imposition ;

- elle peut aboutir à un accord contraignant pour les deux États, évitant une double imposition économique durable.

Dans les situations impliquant des pays à faible ou absence d'impôt (comme les EAU), la procédure amiable peut aussi servir à clarifier la qualification conventionnelle du contribuable et l'étendue réelle des droits d'imposition de chaque État.

- 5.4. Anticipation et sécurisation : rulings et conseils préalables

Enfin, la meilleure défense reste souvent l'anticipation :

- en amont d'un départ à l'étranger (notamment vers une juridiction comme Dubaï), il est opportun d'analyser de manière détaillée la future résidence fiscale, de mettre en cohérence la réalité de la vie avec le discours fiscal, et, le cas échéant, de solliciter un ruling ou des avis préalables, lorsque le cadre le permet, afin de réduire l'incertitude.

- pour les artistes et sportifs répartissant leur activité entre plusieurs pays, la mise en place d'une structure juridique et contractuelle adéquate, documentée, est essentielle pour éviter que chaque État ne revendique une résidence sur la base d'indices partiels.

6. Conclusion : une résidence à construire et à démontrer

Les litiges relatifs à la domiciliation fiscale ne se jouent plus sur des déclarations unilatérales, mais sur la cohérence entre la réalité de la vie du contribuable, les critères conventionnels et les règles internes.

Qu'il s'agisse d'une chanteuse belge partagée entre Bruxelles et Paris ou d'un entrepreneur se déclarant résident à Dubaï, la défense réussie repose sur trois piliers :

- la maîtrise de la hiérarchie des normes, en appliquant d'abord les conventions préventives de double imposition, puis seulement le droit interne de l'État qui se voit reconnaître le pouvoir de taxer ;

- la construction d'un dossier factuel solide, reflétant objectivement le centre des intérêts vitaux et le séjour habituel ;

- et, lorsque nécessaire, le recours à la procédure amiable ou à des démarches préventives (rulings, avis) pour sécuriser la situation dans un environnement international où la fiscalité suit, de plus en plus, la réalité concrète plutôt que les apparences.