La Chronique. La transparence n’est pas une faveur

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La transparence n’est pas une faveur

Motivation des actes administratifs, publicité de l’administration et RGPD : trois leviers de défense du contribuable dans le contentieux fiscal belge

Il existe, dans l’arsenal du contribuable, deux lois que l’administration fiscale aimerait sans doute voir rangées au rayon des antiquités administratives.

La première, la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs, impose à toute autorité d’expliquer ce qu’elle décide. La seconde, la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’administration, oblige cette même autorité à ouvrir ses dossiers à celui qu’elle entend imposer.

Deux textes d’apparence anodine que le fisc préfère traiter comme de vagues recommandations de courtoisie, alors qu’ils sont, l’un et l’autre, le prolongement direct d’un droit fondamental.

Car derrière ces deux lois se tient l’article 32 de la Constitution, qui consacre le droit de chacun de consulter tout document administratif et de s’en faire délivrer copie. Le contribuable est d’abord un citoyen : il n’a pas à quémander l’information, il y a droit. L’administration, elle, n’a pas à motiver « si elle le souhaite » : elle le doit. Tout le reste n’est qu’exception, et l’exception s’interprète restrictivement.

L’objet de cette chronique est simple et résolument partial : montrer comment ces deux lois « administratives » constituent des armes de défense d’une efficacité redoutable à chacun des stades de la relation conflictuelle avec le fisc — investigations, contrôle, réclamation, procédure judiciaire — et comment le Règlement général sur la protection des données (RGPD) leur donne un tranchant que le seul droit interne peinait à leur offrir.

On préviendra le lecteur : le tableau n’est pas idyllique, et nous assumerons les contre-arguments de l’administration. Mais la conclusion ne variera pas : le contribuable bien conseillé dispose ici d’un levier qu’on aurait tort de négliger.

Deux socles, un même droit fondamental

La motivation formelle (loi du 29 juillet 1991).

Cette loi s’applique aux actes juridiques unilatéraux de portée individuelle émanant d’une autorité administrative et produisant des effets juridiques à l’égard d’un administré.

Un avis de rectification, une taxation d’office, une décision directoriale sur réclamation en relèvent sans ambiguïté.

Le cœur du dispositif : les actes visés doivent faire l’objet d’une motivation formelle (art. 2), qui consiste en l’indication, dans l’acte, des considérations de droit et de fait, et — le mot est capital — qui doit être adéquate (art. 3). Adéquate : ni stéréotypée, ni elliptique, ni purement formulaire.

Pourquoi cette exigence ? La motivation est une garantie contre l’arbitraire, et elle conditionne la défense : pas de motifs, pas de débat ; pas de débat, pas de défense effective. Deux précisions ferment les échappatoires.

L’urgence ne dispense jamais de motiver (art. 4). Et la loi de 1991 est résiduelle : elle constitue le standard minimum et ne cède devant un régime particulier que si celui-ci prévoit des obligations plus contraignantes.

Lorsque le CIR 92 exige déjà une motivation — l’avis de rectification de l’article 346 —, cette exigence se cumule avec le socle de 1991. L’administration ne peut donc invoquer la lex specialis fiscale pour motiver moins ; tout au plus pour motiver davantage.

La publicité de l’administration (loi du 11 avril 1994).

Si la loi de 1991 oblige l’administration à parler, celle de 1994 l’oblige à montrer. Concrétisation de l’article 32 de la Constitution, elle organise une publicité passive — le droit de consulter un document administratif, d’en recevoir copie et d’obtenir des explications.

C’est l’accès au dossier qui intéresse le fiscaliste de combat.

Les exceptions sont la zone de friction.

L’article 6 distingue les exceptions relatives, qui supposent une mise en balance (notamment la « recherche ou la poursuite de faits punissables » ou un intérêt économique ou financier fédéral), et les exceptions absolues, qui jouent de plein droit (atteinte à la vie privée, secret instauré par la loi).

L’administration ne manque pas de portes de sortie — mais ces exceptions, parce qu’elles dérogent à un droit fondamental, s’interprètent strictement. Lorsqu’un document ne doit être soustrait que partiellement, la consultation se limite à la partie restante (art. 6, § 4), à charge pour l’administration d’indiquer clairement où elle a caviardé.

Un refus global — « dossier non communicable », point — n’est pas illégal en soi : il le devient faute d’être justifié exception par exception.

L’administration qui oppose un secret indifférencié, sans dire quelle exception couvre quelle pièce, méconnaît tant l’obligation de motivation que celle de publicité partielle.

En cas de refus, le contribuable n’est pas désarmé : il saisit la Commission d’accès aux documents administratifs, dont l’avis prépare, le cas échéant, un recours devant le Conseil d’État.

La transparence n’est pas une faveur que l’administration concède : c’est un droit constitutionnel dont les lois de 1991 et 1994 organisent l’exercice. L’exception se motive ; le principe, lui, se présume.

Au stade des investigations : le fisc collecte, mais pas sans règles

L’administration invoquera volontiers, à ce stade, l’exception tirée de la « recherche ou la poursuite de faits punissables » pour verrouiller le dossier.

L’argument est moins solide qu’il n’y paraît. Cette exception est relative : elle suppose une mise en balance concrète, document par document, non un rideau de fer.

Elle ne couvre que ce qui relève réellement de la recherche d’infractions, et ne saurait justifier la rétention des éléments purement administratifs ni des données que l’administration détient déjà sur le contribuable lui-même.

C’est ici qu’intervient le RGPD. Lorsque l’administration collecte massivement des données — le datamining —, elle reste un responsable du traitement tenu aux principes de l’article 5 : licéité, limitation des finalités, minimisation.

La Cour de justice l’a dit à propos d’une administration fiscale qui réclamait, sans limite de durée ni finalité précisée, les données de vendeurs d’annonces en ligne : une telle demande doit être proportionnée, limitée à ce qui est pertinent et nécessaire au regard d’un objectif clairement défini (C.J.U.E., 24 février 2022, SS SIA, C-175/20).

Le fisc ne peut aspirer les données « au cas où » : il lui faut une base légale, une finalité explicite et une collecte mesurée.

Prenons la demande de renseignements de l’article 316 CIR 92. Le contribuable doit y répondre dans le mois, sous peine de taxation d’office.

Mais cette obligation a des bornes : la Cour de cassation a jugé que l’article 316 autorise l’administration à inviter le contribuable à communiquer des documents, sans lui permettre de l’y contraindre ; menacer de sanctions celui qui refuse de produire des pièces rend l’obtention de celles-ci illégale.

Quant à la pêche aux exercices antérieurs, elle est bridée : pour investiguer dans le délai extraordinaire, l’administration doit avoir notifié « par écrit et de manière précise » les indices de fraude, même lorsque les investigations se déroulent chez des tiers (Cass., 20 mai 2016).

Le contribuable dispose en parallèle du droit d’accès de l’article 15 du RGPD : un miroir précieux pour éprouver la régularité de la collecte.

Une objection viendra : l’article 23 du RGPD autorise les États à restreindre les droits de la personne concernée, notamment à des fins fiscales, et le législateur belge en a usé — la loi du 3 août 2012, modifiée en 2018, permet de différer ou de restreindre l’exercice des droits d’information et d’accès pendant les investigations.

Oui, le fisc peut, un temps, fermer le robinet de l’accès. Mais cette restriction n’est ni absolue ni discrétionnaire : elle est temporaire, elle doit être nécessaire et proportionnée, et son exercice abusif ouvre la plainte auprès de l’Autorité de protection des données. Une exception encadrée, donc, qui doit se justifier et s’interpréter strictement.

Le secret de l’enquête est une exception à motiver, jamais un principe à invoquer. Et la collecte de données n’est pas un droit de pêche illimité : c’est un traitement encadré, finalisé, proportionné.

Du contrôle à la réclamation : motiver, encore motiver

Au stade du contrôle, l’avis de rectification de l’article 346 CIR 92 est le lieu géométrique de la motivation : il doit indiquer les motifs qui justifient la rectification et permettre au contribuable de répondre en connaissance de cause.

La motivation stéréotypée, la référence sibylline à des « renseignements en possession de l’administration » sans identification des pièces, le renvoi à un dossier que le contribuable ne peut consulter : autant de pratiques qui heurtent de front le cumul des exigences de l’article 346 et du socle de 1991.

Et c’est précisément là que la loi de 1994 prend le relais : le contribuable qui demande accès aux pièces fondant la rectification exerce un droit, non une faveur.

Au stade de la réclamation, la décision directoriale est un acte administratif soumis à la motivation formelle. Mais il faut être honnête sur la portée de l’arme — c’est la partie la moins glorieuse du tableau.

En matière d’ordre public, et la dette d’impôt en relève, le juge saisi d’un recours de pleine juridiction ne se borne pas à annuler la décision mal motivée : il y substitue sa propre décision, légalement motivée.

La jurisprudence rendue en droit social l’enseigne, et sa transposition au contentieux fiscal, plausible dans son principe, doit être plaidée comme une analogie plutôt que comme une règle acquise.

Autrement dit, le défaut de motivation de la décision directoriale, à lui seul, peut n’aboutir qu’à un coup d’épée dans l’eau : le juge refait le travail que l’administration a bâclé.

Faut-il en conclure à l’inutilité du grief ?

Certainement pas. D’abord parce que la motivation défaillante révèle souvent une instruction défaillante, et que le débat judiciaire s’engage alors sur un terrain favorable.

Ensuite parce que, en amont de l’imposition elle-même — sur les actes d’investigation, les décisions de sanction, les refus d’accès —, le vice de motivation conserve toute sa force.

Enfin parce que la stratégie gagnante n’est pas d’isoler le vice de forme, mais de l’arrimer à un droit substantiel : c’est l’objet de la section qui suit.

Au stade judiciaire : Antigone, l’obstacle — et son contournement européen

Toute la difficulté du contentieux de la preuve fiscale tient en un mot : Antigone. Transposant au plan fiscal sa jurisprudence pénale, la Cour de cassation admet que la preuve irrégulièrement obtenue ne doit être écartée que si la formalité méconnue est prescrite à peine de nullité, si l’irrégularité entache la fiabilité de la preuve, ou si son usage compromet le droit à un procès équitable.

Et, par un arrêt rendu en audience plénière le 19 juin 2025 (F.23.0037.F, affaire dite Sabena), elle a confirmé et consolidé cette ligne, érigeant Antigone fiscale en norme quasi autonome.

Disons-le sans détour : pour le contribuable, c’est une mauvaise nouvelle, et la doctrine ne s’est pas privée d’en dénoncer la « tolérance répressive » au bénéfice exclusif du Trésor.

Une précision d’importance : plusieurs juridictions de fond avaient refusé de s’incliner, jugeant qu’admettre des preuves illégalement obtenues heurte la légalité de l’impôt (article 170 de la Constitution) — ainsi à Namur (10 février 2021) et dans le Hainaut (6 septembre 2024).

On ne dissimulera pas que cette résistance se heurte désormais de front à la Cour de cassation : l’arrêt Sabena a précisément jugé que les règles d’admissibilité de la preuve ne constituent pas des éléments essentiels de l’impôt au sens de l’article 170, ruinant le fondement sur lequel ces décisions s’appuyaient.

Le moyen n’est pas clos, mais il est aujourd’hui à contre-courant de la jurisprudence suprême : il faut le porter en pleine conscience de cet obstacle, et de préférence l’adosser au droit de l’Union.

Deux portes demeurent en effet ouvertes.

La première est interne : lorsque le CIR 92 prescrit une formalité « à peine de nullité » — telle la notification préalable des indices de fraude —, la première branche d’Antigone s’ouvre d’elle-même, sans mise en balance possible.

La seconde est européenne, et c’est ici que le RGPD change la donne. Dès qu’est en cause un droit fondamental garanti par le droit de l’Union, la balance des intérêts chère à la Cour de cassation est susceptible de céder le pas à un contrôle plus exigeant.

La Cour de justice a jugé que la juridiction nationale doit vérifier si les moyens d’investigation et l’usage des preuves étaient prévus par la loi et nécessaires, et si l’assujetti a pu y accéder et être entendu ; à défaut, lorsque l’utilisation porte atteinte aux droits de la défense ou à un droit garanti par la Charte, ces preuves peuvent devoir être écartées et la décision annulée (C.J.U.E., 17 décembre 2015, WebMindLicenses, C-419/14).

La portée exacte de cette jurisprudence demeure discutée — mais le droit à la protection des données (article 8 de la Charte) et le droit au respect de la vie privée (article 8 C.E.D.H., article 22 de la Constitution) deviennent un levier d’exclusion que le seul droit interne, prisonnier d’Antigone, peinait à fournir.

Isolément, le vice de forme se heurte à Antigone ; arrimé à un droit fondamental — RGPD, vie privée, légalité de l’impôt —, il fait basculer la balance vers l’exclusion. La transparence est le moyen ; le droit fondamental est la sanction.

Il y a là une savoureuse ironie de calendrier. Tandis que la Cour de cassation, en juin 2025, raffermissait l’emprise d’Antigone sur la matière fiscale, la trajectoire européenne tirait dans le sens inverse : montée en puissance du RGPD, vigilance accrue de la Cour de justice sur la proportionnalité des traitements fiscaux, exigence de prévisibilité.

Le praticien avisé plaidera désormais sur les deux tableaux, en donnant au droit de l’Union la place que le droit interne lui refuse.

Coda — l’avant-projet « DIF » : quand la frontière s’efface

Mise en garde liminaire : ce qui suit ne concerne pas du droit positif, mais un avant-projet de loi approuvé en Conseil des ministres le 5 juin 2026 et transmis pour avis au Conseil d’État. Rien n’est voté, rien n’est promulgué ; le texte peut être remanié, voire abandonné. Tout commentaire est provisoire. Cela posé, l’orientation qu’il dessine mérite la plus grande vigilance, car elle touche au cœur des équilibres défendus ici.

Le contexte mérite lui aussi d’être précisé. Le gouvernement a fait de la lutte contre la fraude l’un de ses axes affichés, avec l’ambition d’équipes mixtes d’enquête multidisciplinaire.

L’objectif — récupérer les sommes éludées, démanteler les montages — est légitime, et nul ne plaidera pour l’impunité du fraudeur. Mais la légitimité de la fin n’emporte jamais celle des moyens : c’est même la marque d’un État de droit que de soumettre la traque de la fraude au respect des droits de celui qu’elle vise.

L’avant-projet créerait une Direction d’investigations fiscales (DIF) au sein de l’Inspection spéciale des impôts, relevant d’une compétence partagée des ministres des Finances et de la Justice, et collaborant sous le contrôle des autorités judiciaires avec la police, le ministère public et la cellule anti-blanchiment.

Trois axes, au moins, inquiètent.

Le statut d’officier de police judiciaire et l’érosion du nemo tenetur.

Octroyer aux agents le statut d’OPJ, c’est faire du contrôleur fiscal, le cas échéant, un enquêteur pénal. Or c’est la frontière entre le contrôle administratif — où le contribuable doit collaborer (art. 316 CIR 92) — et l’instruction pénale — où il a le droit de se taire — que des décennies de jurisprudence se sont efforcées de maintenir étanche. Le droit de ne pas s’auto-incriminer s’applique dès qu’une sanction à caractère pénal, même hypothétique, peut résulter de la procédure (C.E.D.H., Chambaz c. Suisse ; C.J.U.E., 2 février 2021, DB c. Consob, C-481/19).

Le brouillage de la mécanique una via.

Une direction qui, structurellement, chevauche l’administratif et le pénal brouille la frontière que la mécanique una via s’efforce de baliser. La coordination exigée par les Cours, l’avant-projet paraît la présupposer plutôt que l’organiser — et l’on retrouve ici, démultiplié, le problème de la circulation des données : la limitation des finalités de l’article 5 du RGPD interdit que des données collectées sous la contrainte administrative alimentent, sans base ni garanties, une finalité répressive.

La double compétence Finances-Justice : la confusion des ordres.

Établir l’impôt et poursuivre pénalement sont deux missions de nature différente. Les fondre dans une direction unique fait courir le risque que les pouvoirs étendus du fiscal servent des finalités pénales sans les garanties pénales. Le contrôle du magistrat est une garantie, non une panacée : il s’exerce en aval et ne vaut que ce que vaut la traçabilité des actes qu’il surveille — traçabilité que l’avant-projet, en l’état du communiqué, n’organise pas.

Armer l’administration sans réarmer les garanties du contribuable, ce n’est pas lutter contre la fraude : c’est déplacer le curseur de l’État de droit. Un avant-projet n’est pas une loi — mais c’est déjà une intention, et les intentions se discutent tant qu’elles ne sont pas votées.

Conclusion — la transparence, un dû et non une grâce

La motivation formelle, à elle seule, se heurte au pouvoir réparateur du juge de pleine juridiction ; la publicité, à elle seule, n’ouvre que l’accès, non le dégrèvement ; et le vice de forme isolé se brise sur la digue d’Antigone. La leçon est une leçon d’articulation : ces deux lois déploient leur pleine puissance lorsqu’elles sont arrimées à un droit fondamental — protection des données et vie privée (RGPD, Charte, C.E.D.H., article 22 de la Constitution), égalité des armes, légalité de l’impôt. C’est alors, et alors seulement, que la balance cède et que la preuve mal acquise est écartée.

Il ne s’agit pas de paralyser l’impôt, qui est le prix de la vie en société, mais de rappeler une évidence que la routine du contrôle tend à effacer. La transparence n’est pas une faveur que le fisc accorde au contribuable méritant ; c’est un dû, garanti par la Constitution et le droit de l’Union. Ces deux vieilles lois de 1991 et 1994 retrouvent une jeunesse inattendue à l’heure du datamining et du profilage algorithmique : couplées au RGPD, elles deviennent les instruments d’un contre-pouvoir effectif. Ensemble, elles transforment le contribuable, de simple sujet imposable, en véritable contradicteur.