Interdiction de déduction (à nouveau) confirmée: la Cour constitutionnelle renvoie une fois encore vers le juge du fond

Dans son arrêt du 9 avril 2026 (n° 41/2026), la Cour constitutionnelle s’est à nouveau prononcée sur l’interdiction de déduire des pertes d’une base imposable majorée à la suite d’un contrôle fiscal (« interdiction de déduction »).

Cet arrêt fait suite à trois questions préjudicielles, notamment posées par le tribunal de première instance de Bruxelles et la cour d’appel de Gand. Ces questions portaient essentiellement sur la compatibilité de l’interdiction de déduction (ancien article 207, alinéa 7, CIR 92, remplacé par l’article 206/3 CIR 92) avec les principes de légalité et d’égalité, en particulier lorsque son application dépend de choix discrétionnaires de l’administration fiscale. Concrètement, il s’agit du choix de l’administration d’infliger ou non un accroissement d’impôt, ainsi que du choix d’établir ou non une imposition d’office.

En outre, l’arrêt contient une prise de position très attendue sur la situation des sociétés liquidées, qui voient leurs pertes définitivement perdues en raison de l’interdiction de déduction et sont, partant, bien plus lourdement touchées que les sociétés en activité.

Dans son arrêt, la Cour constitutionnelle estime que l’interdiction de déduction, y compris dans les situations précitées, ne constitue pas une violation de la Constitution. Elle confirme ainsi la ligne tracée dans son arrêt du 19 juin 2025 (n° 90/2025). La Cour souligne toutefois (à nouveau) que l’application de l’interdiction de déduction doit être appréciée en tenant compte des principes de bonne administration, et que les cours et tribunaux exercent un contrôle de pleine juridiction à cet égard, ce qui laisse une marge d’appréciation in concreto.

Contexte

L’arrêt trouve son origine dans trois questions préjudicielles posées, chacune, dans un contexte factuel différent. Dans une première affaire, portée devant le tribunal de première instance néerlandophone de Bruxelles, l’application d’un accroissement d’impôt de 10 % et de l’interdiction de déduction en résultant a été contestée à la suite d’une déclaration inexacte, sans intention frauduleuse. Le juge de renvoi s’interrogeait notamment sur la compatibilité avec la Constitution de la possibilité pour l’administration fiscale de décider de façon discrétionnaire d’appliquer ou non un accroissement d’impôt, dont dépendait alors l’interdiction de déduction. Les faits de cette affaire étaient, dès lors, largement comparables à ceux ayant conduit à l’arrêt antérieur du 19 juin 2025 (voyez à ce sujet notre précédente newsletter).

Dans une deuxième affaire, la problématique a été soulevée par le liquidateur d’une société liquidée, qui contestait l’application d’un accroissement d’impôt de 10 % et l’interdiction de déduction qui y était liée. L’impact concret de l’interdiction de déduction y était particulièrement lourd, dès lors qu’une société liquidée ne peut, en règle, plus récupérer ses pertes au cours de périodes imposables ultérieures. Dans ce cadre, le tribunal de première instance du Limbourg, division Hasselt, a posé la question préjudicielle de savoir si ce régime n’entraînait pas une différence de traitement, dépourvue de justification raisonnable, entre les sociétés liquidées et les sociétés non liquidées.

Enfin, la cour d’appel de Gand a été confrontée à une affaire dans laquelle un accroissement d’impôt de 50 % avait été appliqué à la suite d’un dépôt tardif répété (pour la quatrième fois) de la déclaration, combiné à une imposition d’office. Le juge de renvoi a relevé qu’en pareil cas l’administration fiscale peut certes être tenue d’infliger un accroissement d’impôt, mais n’est pas tenue d’établir une imposition d’office. La question préjudicielle portait dès lors sur le large pouvoir d’appréciation de l’administration. En raison de cette marge d’appréciation, celle-ci peut en effet déterminer discrétionnairement si l’interdiction de déduction s’applique ou non à l’intégralité de la base imposable, ce qui soulève la question de la compatibilité d’un tel système avec les principes de légalité et d’égalité.

Compte tenu du lien étroit entre les questions préjudicielles, qui portaient toutes sur la même disposition légale et soulevaient des griefs constitutionnels comparables, la Cour constitutionnelle a joint ces affaires et s’est prononcée dans un seul et même arrêt (n° 41/2026).

Arrêt de la Cour constitutionnelle

Dans son arrêt du 9 avril 2026, la Cour constitutionnelle juge une nouvelle fois que l’interdiction de déduction n’est pas inconstitutionnelle. La Cour admet expressément que l’administration dispose d’un certain pouvoir d’appréciation et que cette marge peut conduire à des résultats fiscaux différents dans des situations similaires. Selon la Cour, une éventuelle différence de traitement ne peut être imputée à la loi elle-même (« la disposition en cause »), mais résulte des « circonstances de fait » et de l’exercice du pouvoir d’appréciation de l’administration, laquelle doit, ce faisant, respecter les principes de bonne administration, sous le contrôle du juge du fond (considérant B.13.4).

Ce considérant peine toutefois à convaincre. S’agissant en particulier des sociétés liquidées, la Cour semble écarter avec une certaine légèreté le principe d’égalité. Il est en effet constant que, pour les sociétés liquidées, l’interdiction de déduction entraîne toujours un impact sensiblement plus lourd que pour les sociétés en activité, dès lors que leurs pertes fiscales sont définitivement perdues. Cette différence de traitement ne résulte, autrement dit, nullement de « circonstances de fait », comme le suggère l’arrêt. Elle découle au contraire directement de la structure même du régime (« la disposition en cause »), laquelle ne tient pas compte de la situation particulière des sociétés en liquidation. En ne considérant pas cette distinction comme problématique, la Cour méconnaît, selon nous, la portée essentielle du principe d’égalité.

La Cour confirme en revanche, conformément à sa jurisprudence antérieure, que le juge dispose d’un pouvoir de pleine juridiction lors de l’appréciation de l’accroissement d’impôt et de l’interdiction de déduction qui y est liée. Cela implique que le juge doit contrôler non seulement la légalité, mais également la proportionnalité de la mesure. Le caractère apparemment automatique de l’interdiction de déduction s’en trouve, en pratique, considérablement nuancé.

Conclusion

La principale leçon à tirer de cet arrêt est dès lors que le débat se déplace définitivement de la Cour constitutionnelle vers le juge du fond, lequel devra se prononcer in concreto sur l’application de l’interdiction de déduction. À l’avenir, la question ne sera plus de savoir si l’interdiction de déduction est (in)constitutionnelle en tant que telle, mais bien si, dans un cas concret, l’administration a appliqué à juste titre et de manière proportionnée un accroissement d’impôt, activant ainsi l’interdiction de déduction.

Cela ouvre des perspectives importantes pour les contribuables souhaitant contester l’application de l’interdiction de déduction, en particulier lorsque la motivation de l’accroissement d’impôt est insuffisante ou lorsque la mesure apparaît disproportionnée au regard de la nature de l’infraction constatée.

Tiberghien suit de près ces évolutions et assiste les contribuables dans le cadre de procédures fiscales relatives aux accroissements d’impôt et à l’application de l’interdiction de déduction, en particulier lorsque des questions se posent quant à leur motivation et à leur proportionnalité. N’hésitez pas à prendre contact avec notre Litigation Team si vous avez des questions concernant la correcte application de l’interdiction de déduction ou, plus généralement, à propos des contrôles fiscaux.