Déontologie. Et si nous parlions de secret professionnel?

Plusieurs questions ont été posées à notre service permanences concernant le cadre du secret professionnel des professionnels de l’expertise comptable et fiscale.

Un rappel n’est donc pas inutile.

Le fondement légal du secret professionnel.

En vertu de l’article 120 de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, l'article 458 du Code pénal est d'application aux experts-comptables externes, aux conseils fiscaux externes, aux stagiaires externes et aux personnes dont ils sont responsables.

En soumettant nos professions économiques au secret professionnel, le législateur a considéré que l’intérêt général justifie que les entreprises ou contribuables puissent en toute confiance faire appel à un expert-comptable ou à un conseil fiscal sans avoir la crainte que soient révélés les éléments confidentiels dont celui-ci prendra connaissance dans l’exercice de sa mission.

Ils doivent pouvoir inspirer une entière confiance à leurs clients de manière que ceux-ci n’hésitent pas à leur confier des informations délicates en ayant l’assurance que la confidentialité de ces informations sera respectée.

Les personnes tenues au secret professionnel

En vertu de l’article 120 de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, le secret professionnel s’applique aux professionnels repris sur le registre public de l’ITAA.

• Le terme « professionnels » doit s’entendre des membres personnes physiques - l'expert-comptable certifié, le conseiller fiscal certifié, l'expert-comptable, l'expert-comptable fiscaliste et les stagiaires - qui exercent la profession en qualité d’indépendant, à titre principal ou titre accessoire, pour compte de tiers.
• Les personnes morales s’étant vu conférer la qualité de personne morale reconnue par l’Institut sont également considérées par la loi comme des professionnels et sont donc également soumises au secret professionnel,
• La loi précise également que le secret professionnel s’étend aux personnes dont les experts-comptables et conseils fiscaux externes sont responsables. Cette catégorie de personnes reprend le personnel sous contrat de travail de même que les collaborateurs indépendants du cabinet

Les activités protégées par le secret professionnel

Le secret professionnel s’applique donc aux activités professionnelles qui sont définies :

à l’article 3 de la loi du 17 mars 2019 :

Art. 3.Un expert-comptable certifié effectue principalement les activités professionnelles suivantes :
1° l'organisation de la comptabilité et des services comptables et les activités de conseil en matière d'organisation comptable des entreprises;
2° la détermination des résultats et l'établissement des comptes annuels conformément aux dispositions légales en la matière;
3° l'ouverture, la tenue, la centralisation et la clôture des écritures comptables propres à l'établissement des comptes;
4° la vérification et le redressement de tous les documents comptables qui ne conduisent pas à une attestation ou un rapport d'expertise destinés à être remis à des tiers;
5° l'analyse par les procédés de la technique comptable de la situation et du fonctionnement des entreprises du point de vue de leur crédit, de leur rendement et de leurs risques qui ne conduit pas à une attestation ou un rapport d'expertise destinés à être remis à des tiers;
6° l'expertise, tant privée que judiciaire, dans le domaine de la comptabilité des entreprises;
7° toute mission visée aux 4° à 6° exercée par un expert-comptable certifié autre que le professionnel habituel qui conduit à une attestation ou un rapport d'expertise destinés à être remis à des tiers;
8° les autres missions dont l'accomplissement est réservé par la loi ou en vertu de la loi à l'expert-comptable certifié;
9° la délivrance d'avis se rapportant à toutes matières fiscales;
10° l'assistance du contribuable dans l'accomplissement de ses obligations fiscales;
11° la représentation du contribuable auprès de l'administration fiscale;
12° l'organisation des services administratifs et le conseil sur l'organisation administrative des entreprises;
13° l'assistance des entreprises dans l'établissement de l'information en matière de durabilité.

à l’article 6 de la loi du 17 mars 2019

Art. 6.[¹ § 1er.]¹ Un conseiller fiscal certifié exerce principalement les activités professionnelles suivantes :
1° donner des avis se rapportant à toutes matières fiscales;
2° assister le contribuable dans l'accomplissement de ses obligations fiscales;
3° représenter le contribuable auprès de l'administration fiscale;
4° assister les entreprises dans l'établissement de l'information en matière de durabilité se rapportant uniquement aux matières fiscales et pour autant qu'il existe un lien entre les deux.

§ 2. Nul ne peut en outre exercer comme indépendant, en tant que personne physique ou personne morale, pour compte de tiers, à titre principal ou accessoire, les activités professionnelles visées au paragraphe 1er, s'il n'est inscrit dans le registre public en tant que professionnel ou sur la liste séparée du registre public visé à l'article 29, § 2.
L'alinéa 1er ne s'applique pas aux personnes qui, en vertu de dispositions légales ou réglementaires ou des usages de la profession, exercent habituellement les activités visées dans le paragraphe 1er et qui sont également soumises à la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces.

§ 3. Ne peuvent être inscrits sur la liste séparée du registre public visée à l'article 29, § 2 :
1° ceux qui, par le passé et suite à une sanction disciplinaire, ont été radiés du tableau des membres ou de la liste des stagiaires d'une profession réglementée, aussi longtemps qu'ils n'auront pas obtenu une réhabilitation;
2° ceux qui ne satisfont pas aux conditions énoncées à l'article 10, § 1er, 2°, 3° et 4°, § 2 et § 3;
3° ceux qui ont été condamnés pour infraction à la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces ou qui ont encouru une sanction au sens de l'article 118 de cette loi.

à l’article 9 de la loi du 17 mars 2019

Art. 9.Les personnes inscrites dans le registre public de l'Institut comme expert-comptable peuvent porter le titre d'expert-comptable.
Les personnes inscrites dans le registre public de l'Institut comme expert-comptable fiscaliste peuvent porter le titre d'expert-comptable fiscaliste. Les réviseurs d'entreprises ne peuvent toutefois pas porter le titre d'expert-comptable fiscaliste.
Les personnes morales reconnues peuvent utiliser le titre d'expert-comptable ou d'expert-comptable fiscaliste ou le reprendre dans leur dénomination sociale pour autant que le titre est repris dans le registre public visé à l'article 29.
Les personnes visées à l'alinéa 1er ou 2 peuvent exercer les activités visées à l'article 3, à l'exception des activités visées à l'article 3, 6° à 8°.
Sans préjudice des articles 4 et 7, personne ne peut porter un autre titre susceptible de créer une confusion avec celui d'expert-comptable ou d'expert-comptable fiscaliste.
Si les personnes visées aux alinéas 1er ou 2 exercent les activités d'expert-comptable ou d'expert-comptable fiscaliste dans le cadre d'un contrat de travail ou d'une profession rémunérée par les pouvoirs publics, elles peuvent porter le titre d'expert-comptable interne ou d'expert-comptable fiscaliste interne.

Important : Soulignons que le législateur, dans le cadre de l’adoption de la législation relative à la prévention du blanchiment de capitaux, a considéré que les services de conseil juridique fournis par un expert-comptable ou un conseil fiscal sont protégés par le secret professionnel.

Les pièces couvertes par le secret professionnel.

Le secret professionnel porte sur des faits secrets de leur nature ou confiés, expressément ou tacitement, à l’expert-comptable ou au conseil fiscal¹⁰.

L’information confidentielle ou secrète peut avoir été reçue par un tiers autre que le client.¹¹ Toute pièce se trouvant dans le cabinet de l’expert-comptable ou du conseiller fiscal ne recèle pas nécessairement des éléments confidentiels.¹² Les courriers adressés à des tiers ou reçus de ceux-ci (p.e. l’administration fiscale) comme mandataire du client ne sont pas couverts par le secret professionnel¹³. Les journaux et comptes du client ainsi que les pièces justificatives des écritures comptables ne sont pas couverts par le secret professionnel. En effet, le client est tenu de les tenir en vertu de la loi comptable¹⁴. Il en va de même des déclarations fiscales du client.

Il est ici important de signaler que, quand bien même des éléments ne seraient pas couverts par le secret professionnel, l’expert-comptable ou le conseil fiscal commettrait une faute déontologique¹⁵ et contractuelle¹⁶ en les communiquant à un tiers sans en avoir reçu l’accord du client ou l’instruction valable d’une autorité.

Les notes ou communications internes établies par l’expert-comptable ou le conseil fiscal en vue de réaliser sa mission ont un caractère confidentiel. La correspondance avec le client est couverte par le secret professionnel si elle relate des informations confidentielles.¹⁷ Il en va de même de la lettre de mission. Les timesheets sont confidentiels en ce qu’ils permettent d’identifier le client.¹⁸

La protection du secret professionnel ne vise pas seulement les pièces se trouvant au cabinet de l’expert-comptable ou du conseiller fiscal mais aussi, de façon plus générale, toute pièce couverte par le secret professionnel trouvée en dehors de ce cabinet, par exemple chez le client ou dans les locaux professionnels et privés.

Une précaution indispensable à respecter : lorsque Les experts-comptables et les conseillers fiscaux adressent à leurs clients des avis ou conseils écrits, il s’indique d’indiquer clairement sur cet avis ou conseils qu’il est couvert par le secret professionnel.

Le client pourra s’en prévaloir en cas de contrôle, d’enquête ou de perquisition. Et le professionnel pourra également s’en prévaloir dans les mêmes circonstances.

Cas particuliers :

• Le professionnel ITAA n’est pas délié du secret même si son client le délie expressément de ce dernier. Il appartient au professionnel ITAA d’apprécier si la confidentialité devant entourer l’exécution de sa mission ne nécessite pas tout de même de garder le secret ;
• Le secret professionnel ne s’applique pas en cas de délit du professionnel ; en d’autres termes le secret ne s’étend pas à des faits contraires à l’exercice de la profession : par exemple, le professionnel qui a participé pénalement à la tenue de faux comptes ou organisé la fraude fiscale de son client ne pourra jamais invoquer le secret professionnel à l’égard de ces faits.

Le secret professionnel à l’égard des autorités judiciaires : quid si l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est en cause

En matière pénale

Lorsqu’un expert-comptable ou un conseiller fiscal est suspecté d’avoir commis une infraction dans l’exercice de sa profession et que des poursuites pénales sont intentées à son encontre, les pièces pouvant être prises en considération comme élément de preuve de cette infraction ne sont pas à considérer comme confidentielles.

En matière civile

Le secret professionnel ne s’applique pas lorsque le professionnel ITAA est amené à devoir se défendre en justice pour la mise en cause de sa responsabilité contractuelle ou d’une contestation de ses honoraires.

Et en vertu des droits de la défense, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal doit être libre de produire tous les éléments utiles à sa défense.

Quid si l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est témoin ?

Si, dans le cadre de l’exercice de sa mission, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal prend connaissance d’un fait illicite commis par son client, il ne peut pas d’initiative dénoncer les faits constatés aux autorités judiciaires.

Le professionnel est témoin et est entendu par un magistrat : les faits révélés n’engagent pas la responsabilité du professionnel.

L’expert-comptable requis à cet effet par le juge est tenu de comparaître et de prêter serment et il appartient au professionnel de juger si les informations requises par le juge sont couvertes ou non.

Si l’expert-comptable estime que la réponse à la question est couverte par le secret professionnel, il le signale au juge et demande que cela soit acté au procès-verbal d’audition.

Quid si une personne est impliquée dans une procédure judiciaire ? et qu’elle veut faire appel à un expert-comptable ou un conseiller fiscal en qualité de conseil technique.

Dns cette hypothèse, le secret professionnel est lié à la notion de procès équitable consacré par la Convention européenne des Droits de l’Homme (art. 6.1.)

Si le professionnel est entendu comme témoin par un magistrat du ministère public ou un fonctionnaire de police ?

Attention : n’est pas un témoignage en justice, au sens de l’article 458 du Code pénal, une audition par un magistrat du ministère public ou par un fonctionnaire de police et ce, même si ce dernier est délégué par le juge d’instruction

L’expert-comptable ou le conseiller fiscal violera donc son secret professionnel si, dans le cadre de pareille audition, il communique des informations secrètes ou confidentielles.

Les perquisitions chez l’expert-comptable ou le conseiller fiscal

Une perquisition chez le titulaire d’une profession libérale doit nécessairement se faire en présence d’un représentant de l’ITAA.

Ce représentant doit veiller à ce que l’instruction et l’éventuelle saisie ne concernent pas des pièces soumises au secret professionnel. Il prend connaissance des pièces qui sont examinées ou saisies dans le cadre de la perquisition et donnera son avis sur ce qui relève ou non du secret professionnel.

En ce qui concerne les experts-comptables, cet usage a été consacré par des directives du Collège des Procureurs généraux adoptées en 1991.

Le juge d’instruction n’est pas lié par le point de vue du représentant de l’ITAA et décide si le document est couvert par le secret professionnel ou non.

Ce pouvoir appartient au seul juge d’instruction qui ne peut le déléguer à un fonctionnaire de police.

Il en résulte que la prise de connaissance par un fonctionnaire de police, même délégué par le juge d’instruction, de documents invoqués comme secrets est subordonnée à la décision préalable du juge de rejeter l’objection du secret professionnel.

C’est pourquoi le Collège des Procureurs Généraux recommande que le juge d’instruction se déplace personnellement lors d’une perquisition chez un expert-comptable.

Si le juge d’instruction ne se déplace pas, la pratique veut qu’en cas de saisie de documents invoqués comme secrets, ils soient placés dans une enveloppe ou une caisse scellée avec la mention « secret professionnel ».

Cette enveloppe ne pourra être ouverte que par le juge d’instruction en personne. Lors de l’examen de ces pièces par le juge d’instruction en son cabinet, l’usage demeure de prendre l’avis non contraignant d’un représentant de l’ITAA.

L’appréciation du secret professionnel par le juge d’instruction est susceptible d’être contrôlée par les juridictions d’instruction et de jugement.

L’information du tribunal de l’entreprise en vue de la détection des entreprises en difficulté : secret professionnel ou non ?

L’article XX.23., § 3 du Code de droit économique dispose :

« L'expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe et le réviseur d'entreprises qui constatent dans l'exercice de leur mission des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l'activité économique du débiteur, en informent par écrit et de manière circonstanciée ce dernier, le cas échéant au travers de son organe de gestion. Si dans un délai d'un mois à dater de l'information faite au débiteur, ce dernier ne prend pas les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l'activité économique pendant une période minimale de douze mois, l'expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe ou le réviseur d'entreprises peuvent en informer par écrit le président du tribunal de l’entreprise. Dans ce cas, l'article 458 du Code pénal n'est pas applicable. »

L’information donnée à la CTIF : secret professionnel ou non ?

Les articles 47 et suivants ainsi que 53 de la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme déterminent dans quels cas les membres externes de l’ITAA doivent faire une déclaration de soupçons à la CTIF^.

En vertu de l’article 57 de cette loi, cette obligation de déclaration constitue une dérogation légale au secret professionnel. Le membre ne bénéficiera pas seulement d’une immunité pénale pour cette déclaration. Il ne pourra également pas encourir de responsabilité civile ou disciplinaire du fait de celle-ci.

Et à l’égard de l’Administration fiscale ? : Pas de dérogation au secret professionnel

L’Administration fiscale dispose de pouvoirs de contrôle étendus.

Certains de ces pouvoirs peuvent viser un tiers au contribuable et sont donc susceptibles de s’exercer directement à l’égard du professionnel ITAA.

Toutefois, ces pouvoirs de contrôle n’emportent aucune dérogation au secret professionnel de sorte que le secret professionnel fait obstacle à la prise de connaissance par l’administration fiscale de documents dont il est argumenté qu’ils sont couverts par le secret professionnel.

CONCRETEMENT :

Le secret professionnel s’applique également lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal représente le client dans ses relations avec l’administration fiscale. En effet, cette représentation du contribuable fait précisément partie des missions qui lui sont confiées par la loi du 17 mars 2019.

Les contrôleurs de l’administration ont, en vertu de leurs pouvoirs, accès à la comptabilité que le client doit tenir en vertu de la loi.

Dans ce cas, le secret professionnel ne pourra être invoqué pour faire obstacle à une demande des contrôleurs de prendre connaissance de la comptabilité.

Et l’expert-comptable ou le conseiller fiscal en tant que contribuable ?

Le professionnel ITAA ne peut se retrancher derrière son secret professionnel pour échapper au contrôle fiscal. Toutefois, en vertu de son secret professionnel, il doit anonymiser les documents transmis de sorte que ses clients ne puissent pas être identifiés.

IMPORTANT - Le règlement des contestations à propos du secret professionnel

En matière d’impôts sur les revenus, lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal se prévaut du secret professionnel, l’administration, si elle ne souhaite pas s’incliner, est tenue, en vertu de l’article 334 CIR, de saisir l’ITAA.

Dans sa décision, l’ITAA doit se prononcer sur la question de savoir si et éventuellement dans quelle mesure la demande de l’administration se concilie avec le respect du secret professionnel.

La décision de l’ITAA lie tant l’administration fiscale que l’expert-comptable ou le conseiller fiscal

Lorsque l’ITAA confirme le secret professionnel, l’administration devra s’incliner et se contenter des éléments à sa disposition. Si l’ITAA estime que les éléments ne sont pas couverts par le secret professionnel, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal ne pourra plus refuser de transmettre les document ou informations demandés par l’administration fiscale.

En matière de TVA, il n’existe aucune obligation légale pour l’administration de faire arbitrer la question de secret professionnel par l’ITAA.

Par conséquent, si, à l’occasion d’un contrôle TVA, une contestation subsiste à propos du secret professionnel entre l’administration et l’expert-comptable ou le conseiller fiscal, il appartiendra alors au juge de trancher.

Le secret professionnel à l’égard de l’ITAA ?

La Cour de cassation estime que le secret professionnel ne saurait exister à l’égard des autorités disciplinaires. Cette jurisprudence est dictée par les motifs suivants ^:

• Le titulaire d’une profession libérale est tenu à un devoir de sincérité et de loyauté à l’égard de son autorité disciplinaire ;
• L’autorité disciplinaire est elle-même tenue au secret professionnel.

Pour plus de détails, le lecteur trouvera sur le portail de l’ITAA les éléments de réponse donnés ainsi que des exemples de décisions disciplinaires en ce domaine.